74. Правомочия правоохранительных органов в сфере налогообложения.

Одна из целей, стоящих перед правоохранительными органами — обеспечение экономической безопасности страны в области налогообложения. Соответственно, на эти органы возлагается решение следующих задач:

выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений;

обеспечение безопасности сотрудников налоговых органов;

выявление, предупреждение и пресечение нарушений в налоговых органах.

Вопрос о создании специализированного органа для борьбы с налоговыми преступлениями решается в разных странах по-разному.

В целом можно выделить четыре подхода, сложившихся в мировой практике.

Наиболее жесткий подход — создание единого военизированного органа, объединяющего функции всех органов финансового контроля. Италия•— единственная страна, реализовавшая этот принцип: налоговая полиция в этой стране представляет собой специализированное подразделение финансовой гвардии Италии, а налоговой службы как отдельного органа не существует.

Другой встречающийся подход — создание налоговой службы и налоговой полиции в качестве независимых органов. При этом налоговая полиция проводит оперативно-розыскную деятельность и расследования налоговых преступлений. Так, в Швеции в 1993 г. создана финансовая полиция, в Российской Федерации в это же время получила независимость от налоговых органов Федеральная служба налоговой полиции. Следует отметить, что в дальнейшем Россия отказалась от выделения специализированного правоохранительного органа, налоговой полиции, передав функции этой федеральной службы Министерству внутренних дел РФ1.

Третий подход — создание в составе налоговых органов специальных подразделений для борьбы с налоговыми преступлениями. Пример реализации такого подхода мы видим в США, Японии, Швейцарии, Германии. В этих странах подразделения, обладающие правом расследовать налоговые преступления и проводить необходимые оперативно-розыскные мероприятия, входят в состав налоговых органов, обладая большей или меньшей самостоятельностью. Так, в США Служба внутренних доходов включает Управление налоговых расследований, на которое возложены задачи ведения оперативной работы, криминалистических исследований, информационно-аналитического обеспечения деятельности налоговых органов.

В ряде стран налоговая полиция отсутствует как таковая, а соответствующие меры по борьбе с налоговой преступностью проводятся правоохранительными органами общей компетенции (полицией, милицией, прокуратурой и т.п.).

Участие правоохранительных органов в налоговых отношениях носит ограниченный характер. Они не собирают налогов, не ведут учета налогоплательщиков, не контролируют правильности исчисления и полноты уплаты налогов. Их задача — выявление нарушений налогового законодательства, имеющих признаки преступления, т.е. обладающих повышенной общественной опасностью. Поскольку в РФ долгое время функционировал специализированный правоохранительный орган по борьбе с налоговыми преступлениями — налоговая полиция, то нормативная база представлена в основном документами, регламентирующими деятельность этого органа. С момента ликвидации налоговой полиции (с 1 июля 2003 г.) соответствующие права и обязанности принадлежат органам МВД РФ при выполнении ими функций упраздненной Федеральной службы налоговой полиции.

Участие правоохранительных органов в налоговых отношениях регулируется в России следующими нормативными актами:

1 См.: п. 3 Указа Президента РФ от II марта 2003 г. «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации»//СЗ РФ. 2003. № 12. Ст. 1099.Налоговым кодексом Российской Федерации (глава 6);

Законом РФ от 24 июня 1993 г. № 5238-1 «О федеральных органа

налоговой полиции» (с изм. и доп.)'

Положением о прохождении службы в органах налоговой полиции Российской Федерации, утвержденным Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 20 мая 1993 г. № 4991-I2;

Положением о Федеральной службе налоговой полиции Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ от 25 сентября 1999г. № 12723.

Согласно п. 4 Указа Президента РФ от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» до 1 мая 2003 г. Правительство РФ должно внести в Государственную Думу проект закона, связанного с упразднением налоговой полиции. Очевидно, что такой закон должен предполагать отмену Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» и внесение изменений в главу 6 НК РФ.

При проведении оперативной работы по обнаружению и пресечению преступлений, розыску лиц, подозреваемых в совершении налоговых преступлений, правоохранительные органы руководствуются Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»4. При проведении налоговых расследований (дознания и предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях) на правоохранительные органы распространяются соответствующие нормы уголовно-процессуального законодательства. Выявленные преступления квалифицируются по нормам уголовного закона.

Тактика и организация оперативной работы правоохранительных органов регулируются ведомственными актами, которые не должны противоречить законодательству об оперативно-розыскной деятельности и УПК РФ. Руководство органа может издавать внутренние нормативные акты, обязательные для его органов и их сотрудников5. Органы, выполняющие функции налоговой полиции, не наделены правом издания общеобязательных нормативных актов.

24.3. Структура правоохранительных органов - участников налоговых отношений

24.3. Структура правоохранительных органов — участников налоговых отношений

Система налоговой полиции строилась на принципах централизации и единоначалия. Структура ее органов соответствовала системе национально-территориального устройства (схема VIII-4).

Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции» предусматривал следующие уровни организации налоговой полиции.

Центральный орган управления — Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации (ФСНП России). Статус этого органа при-

Глава 24. Участие правоохранительных органов в налоговых отношениях приравнивался к статусу других федеральных органов исполнительной власти — министерствам, ведомствам, государственным комитетам и службам.

Руководил налоговой полицией по принципу единоначалия директор ФСНП России, назначавшийся Президентом РФ.

Структура центрального аппарата ФСНП России строилась по функциональному признаку. В нее входили:

оперативные подразделения;

следственные подразделения;

информационно-аналитичесие службы;

криминалистические лаборатории;

подразделения физической защиты.

Территориальные органы налоговой полиции — управления (отделы) ФСНП России по субъектам Федерации и местные органы налоговой полиции.

Территориальные органы налоговой полиции по субъектам федерации подчинялись непосредственно центральному органу управления и имели аналогичную структуру. Начальники управлений (отделов) ФСНП России субъектов федерации назначались директором ФСНП России. Местные органы налоговой полиции создавались на всех уровнях административно-территориального деления (в городах, районах, районах городов). Они возглавлялись начальниками, назначаемыми руководителями управления или отдела ФСНП России по соответствующему субъекту Федерации.

Согласно п. 3 Указа Президента от 11 марта 2003 г. № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» ФСНП России упраздняется с 1 июля 2003 года. Все имущество этой службы передается Государственному комитету РФ по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.

Что же касается функций налоговой полиции, то они передаются Министерству внутренних дел РФ. Указом предусмотрено создание в структуре Центрального аппарата МВД РФ Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, подчиненной министру внутренних дел.

Таким образом, налоговая полиция прекращает свое существование в качестве мощной обособленной силовой структуры, подчиненной напрямую Президенту РФ, и вливается в состав МВД России.

Иные правоохранительные органы (например, органы прокуратуры) по российскому законодательству не наделены полномочиями по участию в налоговых отношениях.

24.4. Полномочия правоохранительных органов в налоговой сфере

Обязанности и права органов налоговой полиции и выполняющих ее функции органов МВД четко определены ст. 36 Налогового кодекса Российской Федерации и разделом III закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции». Как и для других органов исполнительной власти, права этих органов — это одновременно и их обязанности. Так, при обнаружении преступления соответствующий орган не только вправе, но и обязан возбудить уголовное дело.

Обязанности можно разделить на следующие группы:

1) обязанности по выявлению, пресечению налоговых правонарушений, преступлений или административных проступков:

проводить дознание и предварительное следствие по делам о налоговых преступлениях, а также иных преступлениях, подследственных налоговой полиции1 (органам МВД, выполняющим ее функции);

вести оперативно-розыскную деятельность;

участвовать по запросу налоговых органов в налоговых проверках;

2) обязанности по охране налоговых органов:

обеспечивать безопасность деятельности налоговых органов и защищать их сотрудников;

обеспечивать собственную безопасность;

3) обязанности по борьбе с коррупцией:

выявлять факты коррупции в органах налоговой службы; выявлять факты коррупции в собственном ведомстве;

4) обязанности по взаимодействию:

содействовать налоговым органам, прокуратуре и другим правоохранительным органам в выявлении налоговых правонарушений;

исполнять в пределах своей компетенции определения судов, постановления судей, письменные поручения прокуроров, оказывать содействие в выполнении процессуальных действий;

проводить сбор и анализ информации об исполнении налогового законодательства, прогнозировать ситуацию в сфере налоговых правонарушений и на основе этого информировать высшие органы государственной власти и управления о тенденциях в обществе, связанных с сокрытием доходов и уклонением от налогообложения.

На деятельность правоприменительных органов в налоговой сфере распространяется обязанность сохранения государственной, служебной, коммерческой тайны, тайны вкладов и неразглашения информации, полученной сотрудниками при исполнении своих обязанностей.

Права также можно условно разделить на несколько групп:

права по обнаружению налоговых преступлений и иных нарушений налогового законодательства;

права по пресечению налоговых преступлений и иных нарушений налогового законодательства;

права по расследованию налоговых преступлений;

права по расследованию иных преступлений в сфере экономики;

права по реагированию на выявленные нарушения налогового законодательства;

права на применение мер принуждения.

24.4.1. Права по обнаружению налоговых преступлений и иных нарушений налогового законодательства

Правоохранительные органы наделены широкими полномочиями по выявлению фактов, свидетельствующих о совершении деяний с признаками налогового преступления.

Эти органы вправе вести оперативно-розыскную деятельность — гласно и негласно наводить справки, вести наблюдение, обследовать помещения, в ряде случаев прослушивать телефонные переговоры. К оперативно-розыскным мероприятиям относится и скрытое внедрение сотрудников в структуры предприятий и организаций.

При проведении оперативных мероприятий основная цель, стоящая перед правоохранительным органом,— собрать оперативную информацию для последующего возбуждения и расследования уголовного дела.

Поскольку большая часть мероприятий такого рода нуждается в скрытом, негласном проведении, правоохранительный орган может выступать не только под собственным, но и под условным наименованием, а его сотрудники в целях конспирации могут использовать документы других федеральных органов, зашифровывающие их личности и принадлежность организаций, подразделений, помещений и транспортных средств к этому государственному органу.

К правам, обеспечивающим получение первичной информации о нарушениях налогового законодательства, в том числе и не являющихся преступлениями, следует отнести:

право входить в любые помещения, используемые налогоплательщиками (в жилые помещения — с последующим уведомлением прокурора);

право вызывать граждан для получения объяснений и сведений по налоговым вопросам;

право получать безвозмездно от государственных органов, предприятий, учреждений, организаций и должностных лиц любую информацию, необходимую для служебной деятельности;

24.4. Полномочия правоохранительных органов в налоговой сфере

право привлекать на конфиденциальной основе граждан-добровольцев к сотрудничеству для выявления правонарушений с выплатой лицам, предоставившим информацию, денежного вознаграждения.

Дискуссионным остается вопрос о праве правоохранительных органов проводить обычную документальную проверку финансовой деятельности налогоплательщика, идентичную выездной проверке налоговых органов. Позиция законодателя по данному вопросу подвергается частым изменениям.

Первоначально законодательство наделило налоговую полицию всеми правами налоговых инспекций. Однако во избежание дублирования функций двух ведомств НК РФ установил, что налоговая полиция вправе лишь принимать участие в проверке, проводимой налоговым органом по его запросу (пп. 4 п. 2 ст. 36 НК РФ). Дополнительно п. 3 ст. 36 НК РФ определяет, что при выявлении обстоятельств, требующих налогового контроля, а не уголовного расследования, налоговая полиция обязана в течение 10 дней передать материалы в налоговый орган для принятия соответствующих мер.

Подход, согласно которому налоговая полиция не наделена полномочиями по выполнению процедур налогового контроля и тем более полномочиями по самостоятельному применению налоговых санкций, нашел подтверждение в п. 23 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Изданное после принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации Положение о Федеральной службе налоговой полиции вновь закрепило в числе ее функций и «документальное оформление выявленных фактов сокрытия доходов» (т.е. составление актов проверок), и использование прав, предоставленных должностным лицам налоговых органов.

За изданием Положения последовало внесение соответствующих изменений в НК РФ. Пункт 2 ст. 35 НК РФ был дополнен пп. 5, наделяющим органы налоговой полиции правом проводить документальные проверки «при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления».

При этом проверки, проводимые органами налоговой полиции, не считаются повторными, даже если проверяется деятельность налогоплательщика по тем налогам и за тот период, которые уже были предметом проверки налоговых органов. Поэтому, хотя повторные проверки запрещены (ч. 2 ст. 89 НК РФ), органы налоговой полиции фактически получили право перепроверить налогоплательщика «в целях, по основаниям и в порядке, установленных законодательством об оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуальным законодательством» (п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»').

В отличие от контрольных мероприятий налоговых органов, проверки правоохранительных органов могут распространяться на любые периоды. Ограничение, по которому проверкой могут быть охвачены только три календарных года, предшествующие проведению проверки (ч. 1 ст. 87 НК), не распространяется на контрольные мероприятия в рамках оперативно-розыскной и уголовно-процессуальной деятельности. Ограничением давности обнаружения правонарушений принят срок давности привлечения к уголовной ответственности. Так, применительно к ст. 198 УК РФ «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» срок давности привлечения к ответственности составляет 6 лет (пп. «б» п. 1 ст. 78 УК РФ).

Порядок проведения органами налоговой полиции проверок налогоплательщиков, а также порядок оформления результатов контрольных мероприятий регламентировался «Инструкцией о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции»2.

Вероятнее всего, органы МВД РФ, получив дополнительные права и обязанности упраздненной службы налоговой полиции, не будут проводить не свойственные им функции документального налогового контроля, сосредоточившись на проведении в сфере налогообложения оперативно-розыскных мероприятий, дознания и следствия по уголовным делам.

Правоохранительные органы, обнаружив данные о совершении преступления, обязаны возбудить уголовное дело и начать расследование. Если же налоговое нарушение не содержит признаков преступления, материалы должны быть переданы налоговым органам.

24.4.2. Права по пресечению налоговых преступлений и иных нарушений налогового законодательства

К таким правам следует отнести:

право требовать от руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, а также от физических лиц устранения нарушения законодательства о налогах, контролировать выполнение этих требований;

право вносить в государственные органы, должностным лицам предприятий, учреждений и организаций, в общественные объединения представления и предложения об устранении обстоятельств, способствовавших совершению налоговых правонарушений;

право возбуждать уголовные дела;

право составлять протоколы об административных правонарушениях.

24.4.3. Права по расследованию налоговых преступлений

Правоохранительные органы вправе совершать любые следственные действия, предусмотренные уголовно-процессуальным законодательством, но исключительно при наличии уголовного дела, возбужденного по факту налогового преступления. В частности, сотрудники правоохранительных органов, ведущие дознание и предварительное следствие по налоговым делам, вправе проводить выемку документов, проводить обыск и осмотр, назначать экспертизу, допрашивать лиц в качестве свидетелей, подозреваемых и обвиняемых и т.д.

В России правоохранительные органы вправе самостоятельно расследовать налоговые дела в полном объеме с передачей дела в суд. Подобные полномочия присущи аналогичным органам не только в России, но и в некоторых других странах, например в Италии. Но в ряде стран принята иная точка зрения, согласно которой следственные полномочия налоговых полицейских ограничены с целью повышения объективности производства по делу. В Швеции все полномочия финансовой полиции сводятся к производству оперативно-розыскных мероприятий, а расследование выявленных налоговых преступлений ведут подразделения по борьбе с экономическими преступлениями иных правоохранительных органов. В Германии налоговая полиция земель передает уголовные дела для проведения окончательного расследования органам прокуратуры.

24.4.4. Права по расследованию преступлений в сфере экономики

Первоначально органы налоговой полиции РФ были наделены полномочиями расследовать только дела о налоговых преступлениях. С апреля 2000 г., согласно новой редакции ст. 126 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР, налоговая полиция получила полномочия по расследованию более двух десятков различных составов экономических преступлений. Перечень этих составов определялся ст. 126 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР в редакции Федерального закона от 10 апреля 2000 г. № 53-ФЗ. К их числу относились, в частности, дела о взяточничестве, коммерческом подкупе, о злоупотреблениях при банкротстве и ряд других дел. Однако с вступлением в силу нового УПК РФ (с 1 июля 2002 г.) количество подследственных составов вновь сократилось, и в ведении налоговой полиции осталось только расследование налоговых преступлений. С ликвидацией налоговой полиции эти дела должны стать подследственными органам МВД РФ, в связи с чем следует ожидать внесения соответствующих изменений в ст. 151 УПК РФ.

24.4.5. Права по реагированию на выявленные нарушения налогового законодательства

Как мы уже отмечали, если нарушение налогового законодательства не содержит признаков уголовного преступления (в силу малой значимости или отсутствия уголовной санкции за данное деяние), правоохранительные органы обязаны передать полученную информацию налоговым органам для проведения проверки и вынесения решения.

Правоохранительные органы не могут самостоятельно применять штрафы за нарушения налогового законодательства, например за неуплату налогов. Однако они вправе сами применить меру ответственности в виде наложения административных штрафов на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций и на физических лип за препятствия в реализации прав, предоставленных правоохранительным органам (например, за игнорирование требований об устранении правонарушений или отказ предоставить документы). Применять санкции вправе начальник соответствующего органа или его заместитель.

24.4.6. Права на применение мер принуждения

Для решения задач, стоящих перед правоохранительными органами в целях обеспечения производства по налоговым правонарушениям, они вправе применять к физическим и юридическим лицам следующие меры принудительного характера:

приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках при непредоставлении документов, относящихся к налогообложению;

применять огнестрельное оружие, специальные средства (резиновые палки, наручники, слезоточивый газ) и физическую силу;

применять административное задержание и другие меры, предусмотренные законодательством об административных правонарушениях, а именно:

личный досмотр,