Тема 3. Учет доходов и расходов будущих периодов

В целях формирования финансового результата деятельности организации за отчетный период производится разграничение доходов и расходов между отчетными периодами. Доходы и расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, отражаются на счетах учета текущих доходов и расходов (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 90-1 «Выручка», 91-1 «Прочие доходы» и др.) и участвуют в определении финансового результата за этот отчетный период. Если полученные (начисленные) в отчетном периоде доходы и произведенные расходы относятся к следующим отчетным периодам, они не включаются в текущие доходы и расходы, а подлежат учету в составе доходов и расходов будущих периодов.

Для бухгалтерского учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используют пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов». По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, а также предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и доходы, возникающие вследствие превышения стоимости взыскиваемых с виновников недостающих и испорченных ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета доходов отчетного периода (90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»).

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты следующие субсчета:

·    98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

·    98-2 «Безвозмездные поступления»;

·    98-3 «Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

·     98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитываются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам: арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Полученные или начисленные суммы доходов отражаются по кредиту субсчета в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств и расчетов. При наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся, производится их списание на доходы наступившего отчетного периода по дебету субсчета 98-1 и кредиту счетов учета соответствующих текущих доходов.

Аналитический учет по субсчету 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов.

Пример 5.

В марте получена арендная плата от арендатора за II квартал (без НДС) — 60000 руб. Предоставление за плату во временное пользование активов по договору аренды является предметом деятельности организации.

Полученная арендная плата принимается к бухгалтерскому учету в качестве доходов будущих периодов. В апреле соответствующая часть арендной платы включается в доходы по обычным видам деятельности (выручку).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»— 60 000 руб. — полученная арендная плата за II квартал учтена в марте в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»

Кредит 90-1 «Выручка»— 20 000 руб. (60 000 руб.: 3 мес.) — в апреле часть арендной платы, приходящаяся на текущий месяц, включена в выручку.

На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость безвозмездно полученных активов. По кредиту субсчета отражается рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов) и других счетов учета имущества (10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»). Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов, записывается в кредит субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» и дебет счета 86 «Целевое финансирование».

По дебету субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» отражается списание учтенных сумм в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» в следующем порядке:

·   по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;

·     по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере их списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет ведется по каждому безвозмездному поступлению.

Пример 6.

В феврале организацией получено безвозмездно следующее имущество: объект основных средств — рыночная стоимость 24 000 руб., объект введен в эксплуатацию в феврале, срок полезного использования — 5 лет; материалы — рыночная стоимость 14 000 руб. В том же месяце в производство было передано материалов на сумму 6000 руб. Оставшиеся материалы переданы в производство в марте.

Рыночная стоимость полученного безвозмездно имущества относится на доходы будущих периодов. Впоследствии она будет включена в доходы отчетного периода (прочие доходы): по материалам — в течение двух месяцев по мере отпуска в производство; по объекту основных средств — равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, в котором по правилам бухгалтерского учета следует начислять амортизацию (с марта). Годовая норма амортизации по объекту — 20 % (100 % : 5 лет).

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

в феврале —

Дебет 08 «Внеоборотные активы»

Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления»

— 24 000 руб. — отражена рыночная стоимость поступившего безвозмездно объекта основных средств;

Дебет 01 «Основные средства»

Кредит 08 «Внеоборотные активы»

— 24 000 руб. — объект основных средств введен в эксплуатацию и принят к бухгалтерскому учету в составе основных средств;

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления»

— 14000 руб. — приняты к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости поступившие безвозмездно материалы;

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 10 «Материалы»

— 6000 руб. — отпущены в производство материалы;

Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 6000 руб. — включена в доходы отчетного периода рыночная стоимость отпущенных в производство материалов;

в марте —

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит 02 «Амортизация основных средств»

— 400 руб. (24000 руб. х 20 % : 100 % : 12 мес.) — начислена амортизация по объекту основных средств;

Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 400 руб. — включена в доходы отчетного периода соответствующая часть рыночной стоимости по объекту основных средств;

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 10 «Материалы»

— 8000 руб. (14 000руб - 6000 руб.) — отпущены в производство оставшиеся материалы;

Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 8000 руб. — включена в доходы отчетного периода рыночная стоимость отпущенных в производство материалов.

На субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. По кредиту субсчета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» отражаются суммы недостач ценностей, выявленные в отчетном году за прошлые годы,

признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию с них судебными органами. По дебету отражается списание учтенных сумм на прочие доходы по мере погашения задолженности по недостачам.

В бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»

— сумма недостачи прошлых лет, выявленной в отчетном году;

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

— сумма недостачи отнесена на виновное лицо;

Дебет 50 «Касса»

Кредит 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

— сумма недостачи погашена виновным лицом;

Дебет 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— оплаченная задолженность по недостаче включена в прочие доходы.

На субсчете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей » учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие ценности и их учетной стоимостью. По кредиту субсчета отражается сумма выявленной разницы, а по дебету — ее списание по мере погашения задолженности по недостачам.

Принципы учета доходов будущих периодов распространяются и на бухгалтерский учет расходов будущих периодов.

Расходы будущих периодов — это затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. К расходам будущих периодов относятся расходы: по горно-подготовительным работам; по подготовительным работам в связи с их сезонным характером; по освоению новых производств, установок и агрегатов; по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий; по неравномерно производимым в течение года ремонтам основных средств (если организация не создает соответствующий резерв); по сертификации продукции; на рекламу; подготовку кадров; по приобретению лицензий и др.

Расходы, относящиеся к будущим периодам, по мере их возникновения отражаются по дебету активного счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимости от вида произведенных расходов (10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.).

По кредиту счета отражается списание расходов на счета учета затрат (расходов на продажу):

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов».

Расходы будущих периодов в зависимости от их вида могут списываться равномерно, пропорционально объему продукции и др.

Порядок включения расходов будущих периодов в текущие расходы устанавливается организацией в учетной политике.

Пример 8.

В феврале отчетного года организация произвела подрядным способом ремонт административного здания. Затраты на ремонт (без НДС) составили 110000 руб. В целях равномерного включения затрат на ремонты, производимые в начале года, в текущие расходы учетной политикой предусмотрен учет таких затрат в составе расходов будущих периодов Расходы будущих периодов списываются на счета учета затрат равномерно до конца отчетного года.

Поскольку ремонтные работы завершены в феврале, затраты на ремонт должны включаться в текущие расходы в течение 11 месяцев, начиная с февраля.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— 110 000 руб. — учтены затраты на ремонт в составе расходов будущих периодов;

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов»

- 10000 руб. (110000 руб. : 11 мес.) — соответствующая часть расходов будущих периодов включена в затраты на производство (ежемесячно).