3. Реалізація внутрішнього аудиту діяльності центрів відповідальності «Витрати»

В основі інформаційного забезпечення діяльності центрів відповідальності поряд з організацією обліку та аналізу в обов’язковому порядку існує система внутрішнього аудиту, що за методичними критеріями відповідає міжнародній практиці операційного аудиту, передбачає формування достовірної оцінки показників внутрішньої звітності центрів та обґрунтування альтернатив його ефективної діяльності.

Предметом внутрішнього аудиту (ВА) діяльності центрів витрат є оцінка на предмет відповідності встановленим нормативам (принципам) операцій по формуванню витрат виробництва. При цьому вони досліджуються як на етапі планування кошторису витрат, так і в процесі використання виробничих ресурсів.

В процесі проведення внутрішнього аудиту застосовуються прийоми документального (формальна перевірка, арифметична перевірка, перевірка за змістом, зустрічна перевірка) та фактичного контролю (інвентаризація, контрольний обмір, спостереження, опитування) [2; 3 ].

Міжнародна практика проведення внутрішнього аудиту визначає організаційно-методичною базою внутрішнього аудиту внутрішньогосподарський (в\г) контроль як цілісну систему [12]:

• визначення цілей, завдань в\г контролю;

• оцінки стану в\г контролю суб’єкта;

• обґрунтування тестів та процедур в\г контролю.

Завданням внутрішньогосподарського контролю діяльності центрів витрат є перевірка:

• повноти та своєчасності документування операцій;

• дотримання наказу по облікову політику центру;

• правильності нарахування витрат;

• доцільності, обгрунтованості та раціональності запланованих статей кошторису витрат;

• виконання статей кошторису витрат (за елементами, місцями виникнення);

• урахування обґрунтованих відхилень у виконанні кошторису витрат за минулий рік;

• урахування організаційно – економічних коригувань та змін, затверджених керівництвом підприємства для центру витрат в звітному періоді та ін.

Оцінка стану внутрішньогосподарського контролю передбачає перевірку результативності процедур контролю за виробничими процесами. Результати такої роботи базуються на тестуваннях на предмет відповідності операцій нормативним документам, вихідній та вхідній документації, дотримання правил документування та архівування тощо.

Оцінка стану в\г контролю центрів витрат визначає рівень виконання персоналом центру наступних правил та норм:

• рішення управлінського персоналу ЦВ приймаються в межах власних повноважень;

• налагоджено контроль за виконанням розпоряджень керівника підприємства, уповноваженого керівника центру (менеджера);

• використання виробничих ресурсів здійснюються у відповідності до попередньо затвердженого кошторису;

• витрати правильно, своєчасно і в повному обсязі фіксуються системою внутрішньогосподарського обліку та у формах внутрішньої звітності (відповідно до наказу про облікову політику центру);

• доступ до матеріальних цінностей мають матеріально-відповідальні особи;

• дані внутрішньогосподарського обліку та внутрішньої звітності періодично підтверджуються результатами інвентаризації та ін.

В табл. 6 наведено цілі в\г контролю діяльності центрів витрат.

Таблиця 6

Цілі внутрішньогосподарського контролю ЦВ «Витрати»

№ з\п	Цілі засобів контролю	Питання, що потребують перевірки
1	2	3
1.	Здійснення операцій з іншими структурними підрозділами (центрами) за рішенням керівництва	Обґрунтованість права надання підпису певним посадовим особам центру. Санкціонування операцій по відпуску та оприбуткуванню матеріальних цінностей у відповідності до повноважень посадових осіб
2.	Списання (використання) виробничих запасів відповідає встановленим нормам та нормативам	Нарахування витрат за принципами ПСБО 16. Списання витрат у відповідності до технологічних норм та нормативів, затверджених наказом про облікову політику методів. Списання запасів, нарахування амортизації основних засобів відповідно до затверджених наказом про облікову політику методів
3.	Оперативне відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку	Перевірку повного, своєчасного та хронологічного документування операцій. Реєстрацію операцій у внутрішньогосподарському обліку з використанням затверджених в наказі про облікову політику субрахунків аналітичного обліку.
4.	Співставлення залишків матеріальних виробничих ресурсів та зобов’язань за даними обліку з фактичними залишками	Періодична інвентаризація активів та стану внутрішньогосподарських розрахунків: а) відповідності облікових та фактичних даних в грошових та натуральних вимірниках; б) відповідності облікової вартості майнових активів їх звичайній вартості.
5	Належне виконання фідуціарних зобов’язань	Перевірка виконання: матеріально-відповідальними - особами своїх зобов’язань щодо збереження та використання ТМЦ; управлінським персоналом - своїх зобов’язань щодо ведення обліку та звітності, контролю, аналізу, а також щодо загального керівництва діяльністю центру

Міжнародна практика внутрішнього аудиту під процедурами контролю визначає операції, що можуть мати місце в проведенні в\г контролю діяльності центрів витрат:

• перевірку та затвердження проведених контрольних звірок;

• перевірку арифметичної точності записів;

• контроль над результатами автоматизованої обробки даних;

• перевірку аналітичних рахунків та зведеної облікової інформації;

• контроль за повнотою та правильністю документування;

• порівняння даних, отриманих із внутрішніх та зовнішніх джерел;

• порівняння інвентаризаційних залишків з даними бухгалтерського (внутрішньогосподарського) обліку та ін

Суть тестів контролю операцій, які пов’язані з використанням виробничих ресурсів, полягає в тому, що операція досліджується від джерела до її кінцевого пункту, тому вони можуть у деяких питаннях дублювати процедури контролю.

Тести в\г контролю використання виробничих ресурсів центрів витрат доцільно згрупувати:

- тести в\г контролю нарахування заробітної плати працівникам центру та відповідних страхових внесків (табл. 7);

- тести в\г контролю використання матеріальних виробничих ресурсів;

- тести в\г контролю формування інших виробничих витрат.

Таблиця 7

Тести внутрішнього контролю нарахування заробітної плати працівникам центру витрат

№ з\п	Тести контролю	Підтвердження
1	2	3
	Умови
1.	Чи відповідають розміри нарахованої заробітної плати штатному розпису, фактично відпрацьованому часу, задокументованим даним щодо фактичного обсягу виконаних робіт?	Так.
2.	Чи обгрунтовано нараховані разові виплати (матеріальна допомога, компенсація тощо) ?	Так, на підставі розпоряджень керівника
3.	Чи передбачені елементи нарахованих доходів кошторисом витрат?	Так
4.	Чи підписані видаткові ордери, платіжні відомості, платіжні доручення посадовими особами, що відповідають за відповідні розрахунки ?	Так. Головним бухгалтером (ст. бухгалтером), керівником (заступником).
5.	Чи перевіряє суми до виплати особа, яка не бере участі в розрахунку заробітної плати?	Так. Касир, внутр. аудитор.
6.	Чи розмежовані функції обліку виходів на роботу, обсягів виробництва та нарахування заробітної плати?	Так.
7.	Чи здійснюється ротація обов’язків в бухгалтерії по нарахуванню заробітної плати?
	На період відпусток?	Так.
	Постійно?	Ні.
	Реальність і повнота
8.	Чи своєчасно подаються списки звільнених та прийнятих працівників в бухгалтерію (відділ) по заробітній платі?	Так.
9.	Чи співставляються дані по заробітній платі з даними особових карток працівників ?	Так, під час проведення процедур в\г контролю
10.	Чи видає заробітну плату інша посадова особа?	Так. Під час відпустки касира – бухгалтер.
11.	Чи своєчасно перераховується на рахунок депонована заробітна плата?	Так.
12.	Чи застосовується нумерація для виявлення не облікованих документів?	Так.
	Повноваження
13.	Чи всі посадові оклади (розцінки), визначені штатним розписом, узгоджені відповідними посадовими особами?	Так.
14.	Чи затверджені необов’язкові утримання із заробітної плати розпорядженнями керівництва?	Так, утримання проводяться на підставі акцептованих керівником заяв працівників (наказів).
15.	Чи підписує керівник (гол. бухгалтер) особову картку працівника?	Так, підписує керівник і головний бухгалтер.
16.	Чи підписують до видачі розрахунково-платіжні відомості керівник та головний бухгалтер?	Так.
	Точність
17.	Чи застосовується для виміру часу та обсягів електромеханічні засоби? Як часто?	Так, вибірково, не рідше як щомісячно.
18.	Чи співставляються отримані дані з вихідними даними по нарахуванню заробітної плати?	Так, внутрішнім аудитором
	Кваліфікація
19.	Чи перевіряється компетенція працівників, які займаються обліком заробітної плати, в питаннях застосування аналітичних субрахунків бухгалтерського обліку, методики нарахування постійних та разових виплат?	Так, під час проведення процедур в\г контролю.
	Облік
20.	Чи співставляється зведена інформація по нарахуванню заробітної плати з даними Головної книги, основних форм звітності?	Так, під час проведення процедур в\г контролю.
	Періодизація
21.	Чи співставляє бухгалтер дані особових карток по місячних, квартальних та річних накопиченнях заробітної плати з даними синтетичного обліку?	Так, щомісячно.

Кваліфікований підхід до створення центрів відповідальності є важливою передумовою ефективності управлінського обліку. Виділення центрів доцільно, в першу чергу, для диверсифікованих підприємств, на етапах реорганізації статутної діяльності юридичної особи, при реалізації операцій інноваційного характеру тощо. Пріоритетну роль серед інших центрів посідають центри витрат.

Впровадження центрів витрат – це система послідовних організаційно-економічних заходів, що уможливлюють оперативне та стратегічне управління витратами виробництва, постачання, збуту, загальногосподарськими (адміністративними). Для досягнення результативності центру витрат необхідно здійснити комплекс заходів у напрямку реорганізації підприємства та забезпечення системного функціонування процедур обліку та звітності, контролю, аналізу доведених центру показників.