2.2. Договор мены. Контрактные оговорки для целей управления налоговыми обязательствами

В процессе своей деятельности многие организации заключают договоры, связанные с товарообменными (бартерными) операциями.

Все товарообменные операции регулируются Гражданским кодексом РФ (гл. 31 Гражданского кодекса РФ).

Согласно договору мены (Приложение 4) каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 Гражданского кодекса РФ). При этом если это не противоречит правилам закона и существу мены, то к договору применяются правила договора купли‑продажи. Бартерная сделка – это та же реализация, оплата за которую осуществляется в натуральном выражении.

Если договором не установлено иное, то товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Если обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (ст. 568 Гражданского кодекса РФ).

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если иное не предусмотрено договором (ст. 570 Гражданского кодекса РФ).

Для учета товаров и осуществления операций по их приобретению, хранению и продаже в бухгалтерском учете предназначен счет 41 «Товары». Данный счет дебетуется на стоимость оприходованных товаров без НДС в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При осуществлении обменных операций величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (п. 6.3 ПБУ 9/99).

Для целей налогообложения договор мены и сделку по обмену товарами, работами, услугами признают бартером. При этом бартерные операции представляют собой сделки, по которым поставка товара одной стороной для другой стороны осуществляется в обмен на встречную поставку.

Как уже отмечалось, договор мены представляет собой ту же реализацию, но только с оплатой неденежными средствами. Следовательно, такая операция подлежит обложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Для целей налогообложения под реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, работы, услуги на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных законодательством, – на безвозмездной основе.

При товарообменных операциях момент определения налоговой базы зависит от принятой для целей налогообложения учетной политики (ст. 167 Налогового кодекса РФ). Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При исполнении договора мены может возникнуть ситуация, при которой одна сторона (налогоплательщик) получила товары от поставщика, а свои товары в обмен еще не передала. В этом случае обязанности по уплате НДС не возникает.

Если плательщик использует в расчетах за приобретенные товары собственное имущество, то суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении данных товаров, определяют исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Таким образом, вычету подлежит не вся сумма НДС, указанная в счете‑фактуре, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости товара. Для того чтобы НДС можно было принять к вычету, необходимо, чтобы товары были предназначены для продажи или осуществления операций, облагаемых НДС. Кроме того, товары должны быть приняты к учету на основе первичных документов, а также должна быть проведена встречная поставка товаров.

Сторона, полностью исполнившая свои обязанности по договору мены, имеет право произвести вычет в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она примет к учету встречные товары. При этом если товары получены от поставщика раньше, чем поставлены свои, то вычет производится в том периоде, в котором будут отгружены свои товары.

Для целей налогообложения прибыли доходы по договорам мены принимаются к учету аналогично выручке от реализации. В целях налогообложения доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 Налогового кодекса РФ).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров, работ, имущественных прав (в том числе в результате товарообменных операций), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы учитываются исходя из цены сделки с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Если по договорам мены получены материально‑производственные запасы, товары, основные средства, нематериальные активы, продукция и прочие активы, то их фактическая себестоимость в бухгалтерском учете определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организации. При этом стоимость таких активов определяется исходя из цены, по которой оценивается в сравнимых обстоятельствах стоимость аналогичных активов.