Тема 6. Управление затратами и анализ безубыточности

Любое производство можно рассматривать как систему, состоящую из трех компонентов: ресурсов, продукции и производственного процесса. Схема воздействия элементов производственной системы представлена на рис. 18.

Рис. 18. Схема системы производства

Ресурсами называют переменные расходы, сумма которых зависит от количества выпускаемой продукции. Производственный процесс состоит из элементов, в основном имеющих отношение к постоянным расходам, не меняющимся с изменением объемов производства. Продукция - это сово­купность всех производимых предприятием товаров (включая товары из давальческого сырья) и оказываемых услуг.

Оперативное управление производственной системы осуществляется двумя способами: регулированием ресурсов в отношении темпа, ввода, стоимости, качества, т.е. изменением переменных расходов, и изменением производственного процесса путем перекомпоновки его элементов, т.е. ре­гулированием постоянных расходов, относящимся к системе в целом.

Область управления производственным предприятием делится на три части: первая включает в себя системы переменных расходов, которые яв­ляются сферой деятельности производственного отдела; вторая включает в себя системы постоянных расходов, которые частично относятся к компе­тенции руководителей производства, но в основном рассматриваются как главная обязанность бухгалтерии и финансового отдела; третья часть свя­зана с анализом суммы продаж (объемов продукции), которыми занимают­ся ответственные за сбыт.

Одним из инновационных методов является расчет точки безубыточ­ности для регулирования объема продаж, прибыли, постоянных и пере­менных затрат предприятия. Все три компонента системы "ресурсы -про­изводственный процесс - продукция" находятся в тесной взаимосвязи с

расходами и доходами фирмы и могут быть наглядно представлены на графике определения критической точки или графике безубыточности.

Методика совместного анализа затрат, объема деятельности и прибы­ли базируется на учете характера поведения издержек и направлена на изучение воздействия на прибыль таких факторов, как продажная цена продукции, объем ее производства и реализации, переменные издержки в расчете на единицу продукции, постоянные расходы и ассортимент про­даж. Для проведения такого анализа обычно используются данные сегмен­тированных отчетов о результатах хозяйственной деятельности, состав­ленных на основе применения концепции маржинального дохода.

Порядок расчета ряда показателей, используемых при проведении совме­стного анализа издержек, объема продаж и прибыли, представлен в табл. 4.

Таблица 4

Порядок расчета и назначение основных показателей, применяемых при оценке и планировании безубыточности производства

Показатель	Порядок расчета	Назначение
Маржинальная прибыль (Пм)	Пм = В – Рпер, где В - выручка от реализации; Р пер - переменные издержки П м + Рпост + П, где Рпост – постоянные издержки; П- прибыль	Является основным оценочным показателем при проведении совместного анализа издержек, объема деятельности и прибыли
Удельная маржинальная прибыль (маржинальная прибыль в расчете на единицу продукции) ( Пуд.м.)	Пм Пуд.м = ----- = Ц – Руд.пер, К где К - количество единиц реализованной продукции; Ц – продажная цена одной единицы; Руд.пер – удельные переменные издержки (или переменные расходы в расчете на единицу продукции)	Для оценки результативности выбираемых вариантов при совместном анализе издержек, объема деятельности и прибыли
Коэффициент выручки (коэффициент маржинальной прибыли) ( Кв)	П м Пуд.м Кв = ------ = -------- В Ц	Для измерения влияния изменений объема реализации на величину маржинальной прибыли или чистой прибыли (особенно при выборе ассортимента продукции)
Сила (степень) операционного рычага ( С оп.р.)	П м С оп.р = -------- П, Где Р – прибыль	Для измерения влияния различных процентных изменений в выручке от реализации на процент изменений чистой прибыли
Критическая точка ( Ткр )	Метод решения уравнения: В = Рпер + Рпост + П, или К · Ц = К · Руд.пер. + Рпост. + П Метод удельной маржинальной прибыли (является вариацией метода решения уравнений) Рпост Т = ------- ( в единицах продукции); П уд.м Рпост Т = ------- ( в денежном выражении); К в	Для планирования прибыли и выбора оптимального курса действия при различных изменениях факторов, принимаемых во внимание при проведении совместного анализа издержек, объема деятельности и прибыли
Кромка безопасности ( К б)	К б.1 ( в денежном выражении) = Впл - Вкр, где Впл – плановая или фактическая выручка от реализации в критической точке; К б.1 К б.2 (в процентах) = ------ * 100 Впл К б( в ден. выраж) К б.3 (в един. продаж) = ------------------------ = Ц К б.1 = --------- Ц	Для установления предела, до которого может понижаться выручка от реализации, без убытка для фирмы Для определения максимально возможного снижения процента выручки от реализации, в пределах которого фирма будет безубыточной Для исчисления безопасного предела сокращения количества реализуемых единиц продукции

Их применение дает менеджеру возможность исчислить предполагае­мую прибыль по каждому альтернативному курсу действия без обязатель­ного составления отчетности, благодаря чему существенно сокращается время на проведение рассматриваемого анализа.

Для иллюстрации и краткого объяснения основных положений мето­дики совместного анализа затрат, объема производства и прибыли вос­пользуемся исходными данными компании X, производящей продукцию одного наименования (для упрощения методики анализа).

Таблица 5

Исходные данные

Показатель	Итого	В расчете на единицу продукции	Процент
Выручка от реализации (1000 ед.)	200000	200	100
Переменные издержки	160000	160	80
Маржинальная прибыль	40000	40	20
Постоянные расходы	20000
Чистая прибыль	20000		1

Отношение маржинальной прибыли к объему поступлений от продаж именуется как коэффициент выручки или как коэффициент маржинальной прибыли. Иногда данное соотношение называют коэффициентом прибыль­ности объема деятельности. Полезность этих коэффициентов заключается в том, что они характеризуют воздействие на размер маржинальной прибыли, а в случае стабильности постоянных расходов, соответственно, и на величину чистой прибыли (убытка), изменений в выручке от реализации.

В данном примере коэффициент выручки компании равен 0,2 (40/200) или 20 %, т.е. каждый доллар, полученный от увеличения объема реализа­ции, дает прирост маржинальной прибыли, как, впрочем, и чистой, на 20 центов (I х 0,2 или 1 х 20 %). Если в следующем отчетном периоде, по сравнению с базовым, намечается увеличение поступлений от продаж на 50000 дол., то возможен прирост маржинальной прибыли на 10000 дол. (50000 х 0,2). Исчисление коэффициента выручки, но мнению менеджеров, необходимо для выбора наилучшей (с точки зрения получения прибыли) структуры ассортимента реализуемой продукции. При равенстве всех дру­гих показателей менеджером отдается предпочтение той структуре про­даж, которая обеспечивает самый высокий коэффициент выручки.

В процессе совместного анализа издержек, объема деятельности и прибыли менеджеры учитывают структуру затрат, т.е. соотношение пере­менных и постоянных издержек фирмы, а также возможность обмена меж­ду ними. Например, с введением автоматизированной производственной линии возрастают постоянные расходы, но сокращаются прямые затраты труда.

При принятии решений менеджер исходит из той посылки, что в ре­альной хозяйственной практике нет единой рекомендации о наилучшей структуре издержек. Оптимальность соотношения зависит от конкретных условий работы фирмы и воздействующих факторов, включая долгосроч­ную тенденцию продаж, ежегодные колебания в уровне реализации, отно­шение лиц, принимающих решение, к риску и т.п. Например, при благо­приятном прогнозе долгосрочного роста реализации фирма, имеющая зна­чительную долю постоянных расходов, будет получать гораздо большую величину прибыли, чем фирма с обратной структурой затрат, поскольку у нее выше коэффициент выручки. Однако именно поэтому она же будет те­рять более значительный размер прибыли в случае намечаемого снижения объема продаж. Это вызвано тем, что маржинальная прибыль фирмы, имеющей большую долю переменных расходов, менее восприимчива на изменения в уровне поступлений от продаж. Тем не менее, эта фирма рис-куст упустить возможность ускоренного повышения рентабельности, если в условиях долгосрочной тенденции увеличения спроса на выпускаемую его и ее конкурентами продукцию она не изменит структуру издержек па обратную.

Для исчисления влияния изменений в объеме продаж на прибыль ме­неджерами зарубежных фирм применяется специальный показатель, име­нуемый в кругах бизнеса "операционным рычагом" и означающий меру использования постоянных издержек. Этот показатель будет наивысшим в тех сферах, в которых постоянные расходы значительно превалируют над переменными. При высоком удельном весе постоянных затрат они будут весьма чувствительны к изменениям в объемах продаж.

Сила (или степень) операционного рычага организации при данном уровне реализации характеризуется размером процентного изменения прибыли фирмы при увеличении или уменьшении на 1 % поступлений от продаж.

Дадим пояснение на исходных данных компании X. При уровне про­даж в 200 тыс. дол. этот показатель равен 2 (40000 : 20000), и если намеча­ется повышение объема реализации на 10 %. чистая прибыль, возможно, возрастает на 20 % (2 х 10) и составит 2400 дол. (20000 х 120 %). Акцент при подсчете силы операционного рычага на конкретный объем реализа­ции вызван тем, что величина этого показателя колеблется при разных уровнях поступлений выручки от продаж. Она будет самой высокой вбли­зи критической точки и будет снижаться по мере роста продаж и прибыли. Таким образом, использование менеджерами операционного рычага позво­ляет оперативно подсчитывать воздействие различных процентных изме­нений в уровне реализации на прибыль и при этом отпадает потребность в составлении соответствующей отчетности.

Важным показателем, на котором основываются при принятии разно­образных управленческих решений, является критическая точка – объем деятельности, при котором фирма не имеет прибыли и не имеет убытков. При данных обстоятельствах доходы фирмы равны ее издержкам, или маржинальная прибыль тождественна величине постоянных расходов. В экономической литературе достижение фирмой нулевой прибыли также именуется точкой критического объема производства, точкой безубыточ­ности или самоокупаемости, точкой перелома или разрыва и т.п.

Применительно к исходным данным по компании X эта точка дости­гается при объеме реализации в 500 единиц продукции (20000 : 40) или по­ступлениях от продаж в размере 100000 дол. (20000 х 0,2). После прохож­дения критической точки компания X будет иметь 40 дол. маржинальной прибыли с каждой дополнительно проданной единицы продукции, что на такую же сумму повысит размер ее чистой прибыли. Чтобы установить размер ожидаемой прибыли после достижения точки критического объема производства, менеджеру не обязательно составлять серии отчетов о ре­зультатах хозяйственной деятельности компании для разных уровней ее деловой активности. Умножением количества единиц продукции, прода­ваемых сверх критической точки, на величину се удельной маржинальной прибыли он определяет ее размер.

Менеджеры широко используют концепцию критической точки при выборе курса действия из ряда имеющихся альтернатив. Наилучшим счи­тается тот, который имеет наименьшую величину критической точки, если остальные показатели (факторы) тождественны.

Показателем "кромки (или предела) безопасности" характеризуется превышение плановых или фактических объемов продаж над объемом реализации в критической точке, или максимальный (предельный) размер снижения уровня деятельности, при котором фирма не будет убыточной. Он может быть представлен в денежном или процентном выражениях, а если фирма продает продукцию одного только наименования, то количест­вом единиц реализуемой продукции. Применительно к исходным данным по компании X кромка безопасности соответственно равна 100000 дол. (200000 - 100000), 50% (100000: 200000 х 100) и 500 единиц продукции (1000-500).

При совместном анализе взаимосвязи издержек, объема деятельности и прибыли возможны определенные допущения, которые могут полностью или частично отсутствовать в конкретных условиях хозяйственной дея­тельности. К таким лимитирующим допущениям относят:

1) существование неизменных цен на продаваемую продукцию и на приобретаемое сырье, материалы и комплектующие изделия, а также стабильных тарифов на заработную плату, потребляемую электроэнергию и т.д.;

2. линейность поведения как выручки от продаж, так и издержек;

3. постоянный ассортимент продаж;

4. возможность точного подразделения издержек на переменные и по­стоянные элементы;

5) равенство между объемами производства и реализации, т.е. неиз­менность остатков продукции и некоторые другие.

Основную сложность при расчете точки безубыточности представляет правильное (корректное) разделение издержек на постоянные и перемен­ные. Проблема заключается в том, что даже для двух схожих предприятий одинаковые статьи расходов могут быть разнесены по-разному, т.е. требу­ется индивидуальный подход в каждом конкретном случае.

Данные об издержках и доходах фирмы и их взаимодействии с объе­мом ее деятельности могут наглядно быть представлены на графике опре­деления критической точки или графике безубыточности (рис. 19). Неред­ко в экономической литературе зарубежных стран такое представление указанных данных также трактуется как график взаимосвязи между из­держками, объемом деятельности и прибылью. При этом единицами уров­ня деятельности могут быть выручка от реализации, количество произве­денных и проданных единиц продукции, ее выпуск, представленный в процентах к общей производственной мощности фирмы и т.п.

Рис. 19. Стандартный график определения критической точки (график безубыточности)

В настоящее время создаются новые системы управления затратами, ос­нованные на достижениях экономической науки и практике работы фирм.

Одной из таких систем является система "Т-Г-М" (общая система управления затратами Total Cost Management), которая является системой управления всеми ресурсами и видами деятельности компании, в процессе которых эти ресурсы потребляются.

В пой системе основная роль отводится разработке и внедрению сис­темы учета затрат по видам деятельности, калькулированию на основе дея­тельности Activity-Basеd-Cost (ABC). Суть данного подхода в следующем: эффективным направлением снижения издержек является управление ре­сурсосберегающей деятельностью. Управление издержками должно обес­печить реальное сокращение затрат за счет сокращения деятельности, не создающей добавленной стоимости и совершенствования деятельности ее создающей, т.е. повышающей ценность изделия.

Коротко методологию системы ABC можно определить следующим образом:

• в отличие от традиционных методов учета, основным принципом которых является положение "выпускаемая продукция потребляет ресур­сы", система ABC основана на принципе "продукция потребляет виды дея­тельности, а производственная деятельность потребляет ресурсы";

• для определения стоимости выявляются факторы, формирующие затраты. Фактор, определяющий величину затрат "ost drivers", осуществля­ет связь между конкретным видом деятельности и соответствующими из­держками. Он является мерой деятельности, поскольку издержки изменя­ются пропорционально масштабу деятельности ;

• на основе факторов, формирующих затраты, ресурсы распределя­ются между центрами производственной деятельности, а затем относятся на конкретные изделия.

Для создания системы учета затрат ЛВС проводится разграничение хозяйственных операций на операции, необходимые на уровне единицы изделия (операции но обработке), операции, осуществляемые на уровне партии изделия (транспортировка, наладка оборудования и др.) и операции по поддержанию и обеспечению производственного процесса в целом (управление, эксплуатация зданий и др.). Далее выделяются переменные затраты (краткосрочные и долгосрочные) и определяются издержки, зави­сящие и не зависящие от объемов производства.

Краткосрочные переменные издержки распределяют по изделиям пропорционально объему производства (материалы, заработная плата) и пропорционально времени работы оборудования.

Издержки, которые при традиционных системах учета считались по­стоянными, с точки зрения системы ABC рассматриваются как долгосроч­ные переменные затраты. Например, затраты, связанные с обслуживанием производства, созданием условий производства, изменяются пропорцио­нально количеству партий изделий, количеству заказов и др.

Система учета затрат ЛВС обеспечивает учет затрат по каждому виду продукции на каждом этапе производственного процесса.

В результате создания системы ABC на предприятии обеспечивается управление издержками по производственным центрам и создается воз­можность итогового анализа себестоимости конкретных изделий. Как по­казали результаты внедрения системы ABC, достоверное определение се­бестоимости конкретных изделий значительно повысило объективность оценки рентабельности продукции. Продукция, которая получилась более рентабельной при традиционных методах распределения накладных рас­ходов, может таковой и не быть. Традиционные системы управления за­тратами не отражают роста издержек по продукции, производимой мелки­ми партиями, поскольку на них списывается меньшая доля накладных рас­ходов. И наоборот, изделия, производимые в больших объемах, принима­ют на себя большую долю накладных расходов и получаются менее рента­бельными.

Система ABC также обеспечивает сокращение времени протекания производственного процесса в результате управления теми видами дея­тельности, которые не повышают ценности изделия (транспортировка, складирование, сортировка и т.п.).

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Алексеева ММ, Планирование деятельности фирмы, N4.: Финан­сы и статистика, 1997.

2. Бочкарев А. Эффективность затрат II Эксперт, 1998. - Л'" 32.- С. 32-33.

3. Данилочкина II.Г. Контроллинг как инструмент- управления пред­приятием.- М: Аудит, 1999.

4. Друри К. Введение к управленческий и производственный учет. М,: Финансы и статистика, 1998.

5. Ивашкевич B.Б. Контроллинг: экзотика или необходимость // Бух­галтерский учет. -1997. - № 7-С.28-29.

6. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета но центрам ответственности и местам формирования затрат /7 Бухгалтерский учет. -2000. -№ 5. -С. 56-60.

7. Манн Р., Май ер Э. Контроллинг для начинающих. - М.: Финансы и статистика, 1995.

8. Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления. - М.:Финансы и статистика. 1993. - 89 с.

9. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». - М.:Финансы и статистика, 1993.

10. Положение о составе затрат по производству и реализации про­дукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о поряд­ке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообло­жении прибыли № 552 от 05.08.1992. - М.: Финансы и статистика, 1999.

11 . Уткин Э.А., Мартынюк И.В. Контроллинг: российская практика. -М,: Финансы и статистика, 1999.

12. Фольмут Х.Й. Инструменты контроллинга от А до Я. - М.: Финансы и статистика, 1998.

13. Шеремет А.Д. Управленческий учет. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 1999.

64