3.4 Предназначение, сфера деятельности и содержание мсу (фо) по обесценению активов

Важнейшей качественной характери­стикой информации финансовой отчетности является осмотритель­ность. Практическая реализация этого подхода направлена на то, чтобы в условиях неопределенности хозяйствования активы или до­ходы в финансовой отчетности компании не были завышены, а обя­зательства или расходы — занижены. В отношении активов это оз­начает: в балансе они не должны отражаться по стоимости, превы­шающей сумму денежных поступлений, которые ожидаются от них в будущем. Если возмещаемая стоимость актива ниже его балансо­вой стоимости (что свидетельствует об обесценении актива), балан­совая стоимость должна немедленно уменьшаться до такой возме­щаемой стоимости.

Требование уценки балансовой стоимости актива до его возмеща­емой стоимости содержится в ряде стандартов — МСФО 16 «Основ­ные средства», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные ком­пании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Методика тестирования активов на обесценение, порядок выявления финансовых результатов и их отражения в финансо­вой отчетности содержатся в МСФО 36 «Обесценение активов».

Сфера действия стандарта не распространяется на ряд активов, учет которых регулируется особым образом:

• активы, идентифицируемые как запасы (МСФО 2);

• активы, возникающие в результате осуществления договоров подряда (МСФО 11);

• финансовые активы, регулируемые положениями МСФО 32;

• отсроченные налоговые активы (МСФО 12);

• активы, возникающие в результате вознаграждения работни­ков (МСФО 19);

• активы, идентифицируемые как инвестиционная собствен­ность (МСФО 40);

• биологические активы (МСФО 41);

• активы по договорам страхования (МСФО 4);

• выбывающие долгосрочные активы (МСФО 5).

Основная задача МСФО 36 состоит в том, чтобы не допустить признания в отчетности активов по стоимости, превышающей их возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость актива представ­ляет собой большее из двух значений: чистой цены продаж и ценно­сти использования актива.

Под чистой ценой продаж МСФО понимают пред­полагаемую продажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на его реализацию. Ценность использова­ния актива определена МСФО 36 как текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, воз­никновение которых ожидается от продолжения использования ак­тива и его выбытия в конце срока эксплуатации.

На практике возмещаемая стоимость актива может существенно отличаться от справедливой стоимости, и для внеоборотных активов первая может существенно превышать вторую. МСФО 36 не требует, чтобы регулируемые им активы учитывались по правилу наимень­шей оценки между первоначальной (исторической) и справедливой стоимостью.

Количественно оценить показатели возмещаемой величины и ценности использования применительно к индивидуальному активу как учетной единице не всегда представляется возможным. Для ре­шения этой проблемы стандарт вводит концепцию единицы, гене­рирующей денежные потоки.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС), или генериру­ющая единица — это наименьшая определяемая группа активов, которая за счет ее использования создает приток денежных средств, в основном не зависимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов. К концепции ЕГДС следует обращаться в том случае, когда ис­пользование нескольких активов взаимосвязано настолько, что вхо­дящие денежные потоки невозможно соотнести с использованием отдельного актива. В противном случае денежные потоки иденти­фицируются с каждым видом активов.

Кроме ЕГДС МСФО 36 вводит понятие корпоративных активов. Корпоративные активы не создают притока денежных средств. Они лишь способствуют этому благодаря использованию как данного актива, так и других активов. В состав корпоративных активов не включается гуд вилл.

В российской практике аналогом корпоративных активов явля­ются внепроизводственные основные средства. МСФО 36 не требует ежегодного определения возмещаемой сто­имости актива и его последующего тестирования на обесценение.

Перед составлением финансовой отчет­ности необходимо выяснить, имеются ли признаки, указывающие на возможное уменьшение стоимости актива. Выявление признаков, указывающих на возможное уменьшение сто­имости актива. МСФО рекомендует использовать признаки, полученные из внутренних и внешних источников, указывающие на возможное обесценение активов. Перечень наиболее распространенных из них приведен ниже:

а) информация внешних источников:

• в течение отчетного периода и при обычном использовании актива его рыночная стоимость уменьшилась существенно больше, чем можно было ожидать;

• в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, в которых работает компания и эксплуатируется ак­тив, произошли или ожидаются существенные изменения;

• балансовая стоимость чистых активов компании на дату со­ставления отчетности оказалась выше, чем рыночная капита­лизация;

• рыночные процентные ставки или другие рыночные индика­торы, отражающие прибыльность инвестиций, увеличились в

течение отчетного периода, что отрицательно повлияет на воз­мещаемую стоимость актива; б) информация внутренних источников:

• обнаружены доказательства устаревания или физического по­вреждения актива;

• согласно данным внутренней отчетности текущие и будущие результаты использования актива ниже запланированных;

• в деятельности компании произошли или ожидаются суще­ственные изменения, негативно сказывающиеся на эффектив­ности использования актива (прекращение, реструктуризация или перепрофилирование вида деятельности, где занят дан­ный актив);

• выявлено снижение потоков денежных средств, генерируемых активом, в сравнении с бюджетными показателями.

Спектр факторов, влияющих на обесценение активов, на практи­ке оказывается существенно шире перечисленных выше позиций. Это обстоятельство необходимо учитывать при составлении финан­совой отчетности. Вне зависимости от наличия признаков обесценения компания обязана ежегодно тестировать:

• приобретенный при объединении предприятий гудвилл (МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансо­вая отчетность»);

• нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (МСФО 38).

Если признаки обесценения актива выявлены, далее следует оп­ределить его возмещаемую стоимость.

Определение возмещаемой стоимости актива

Как отмечалось выше, возмещаемая стоимость актива представляет собой большее из двух значений: чистой цены продажи актива и ценности его использова­ния. Возмещаемая стоимость рассчитывается для каждого отдельно­го актива, за исключением случаев, когда использование актива не вызывает притока денежных средств и последний является следствием использования других активов или их группы. В этом случае возме­щаемая стоимость определяется для ЕГДС.

Если возмещаемая стоимость актива оказалась ниже его балансо­вой стоимости, в отчетности следует признать убыток от обесцене­ния.

Выполнять указанные расчеты в полном объеме не всегда оказы­вается необходимым. Так, если чистая цена продажи или ценность использования превышает балансовую стоимость актива, то другие его стоимостные характеристики можно не определять. Если актив­ный рынок для анализируемого актива отсутствует, в связи с чем чистую цену продажи определить не удается, то за возмещаемую сто­имость можно принять ценность использования актива.

Определение чистой цены продажи актива

Чистая цена продажи актива определяется вычитанием из справедливой стоимости актива прямых затрат на его выбытие — затрат на демонтаж актива, допол­нительную предпродажную подготовку, транспортные, рекламные расходы, юридическое обслуживание, почтовые, гербовые сборы и пр. Сведения о значении чистой цены продажи можно почерпнуть из договора купли-продажи, заключенного между хорошо осведом­ленными, желающими совершить такую сделку сторонами. При этом сделка должна осуществляться на общих условиях, а сумма договора — уменьшаться на дополнительные затраты, возникшие у про­давца в связи с выбытием актива.

В отсутствие договоров купли-продажи для определения чистой цены продажи актива может использоваться цена, установленная компанией в последней сделке аналогичного содержания, а также информация о проведении подобных операций другими компания­ми той же отраслевой принадлежности

Ценность использования актива и начисление обесценения

Цен­ность использования актива устанавливается путем дисконтирова­ния денежных потоков, ожидаемых от дальнейшего использования актива и в результате его выбытия в конце срока службы. Дисконтирование — это процесс нахождения сегодняшней сто­имости тех денег, получение которых ожидается в будущем. Ставка дисконтирования представляет собой ставку, применя­емую до вычета налогов. Она отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие дан­ному активу. Определяя ее значение, компания может исходить из:

• средневзвешенной стоимости своего капитала;

• предполагаемой ставки дополнительного кредитования ком­пании;

• прочих рыночных ставок кредитования.

Если на следующие отчетные даты появятся признаки того, что возмещаемая стоимость актива повысилась (например, по причине роста объемов продаж шоколадных конфет или цен на них), возме­щаемую стоимость производственной линии следует определить за­ново и сравнить ее с балансовой стоимостью. В случае превышения первым показателем второго необходимо восстановить ранее начис­ленный убыток, вызванный обесценением технологического обору­дования. При этом дебетоваться будет счет «Основные средства» (та­ким образом, чтобы сумма проводки не превысила остаточной сто­имости актива, в случае если ранее по нему обесценение не признавалось), кредитоваться — счет «Прибыли и убытки».

МСФО 36 разрешает дисконтировать будущие денежные пото­ки только на пять лет. Дальнейшие поступления должны опреде­ляться экстраполяцией с использованием темпа роста денежных по­токов.

Выявление и тестирование на обесценение ЕГДС

Если для отдель­ного актива невозможно определить сумму возмещения, то компа­нии следует выделить наименьшую совокупность активов, создающих денежные поступления, — ЕГДС. Тестироваться на обесценение в этом случае будет ЕГДС. В ЕГДС объединяется группа активов, от­вечающая двум основным требованиям:

1) это наименьшая из возможных в компании совокупность объектов, обеспечивающих поступление денежных средств в резуль­тате их дальнейшего применения;

2) потоки денежных средств, поступающие в компанию вслед­ствие эксплуатации этой совокупности объектов, независимы от притоков денежных средств, генерируемых другими активами или группами активов компании.

В зависимости от ситуации ЕГДС может стать дочерняя компа­ния, приобретенная с целью извлечения дохода, отдельные струк­турные подразделения организации (бизнес-единицы, цеха и т.п.).

Для проведения тестирования ЕГДС на обесценение необходимо установить ценность ее использования. Ценность использования ЕГДС определяется рыночными ценами на продукцию, ею выпуска­емую. МСФО 36 указывает: если существует действующий рынок, на котором продается и покупается продукция, производимая акти­вом (или группой активов), то такие активы (группы активов) следу­ет идентифицировать как ЕГДС даже в том случае, если часть этой продукции используется самим предприятием.

В случаях, когда возмещаемая стоимость ЕГДС оказывается мень­ше ее остаточной стоимости, следует признать убыток от обесцене­ния ЕГДС. Выявленный в процессе тестирования убыток распреде­ляется между остаточной стоимостью активов, входящих в состав ЕГДС, в следующей последовательности:

1) отнесение убытка на гудвилл (в сумме, соответствующей сто­имости гудвилла, до его полного списания);

2) распределение оставшейся суммы убытка между всеми други­ми активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.

Последующая оценка активов

После первоначального признания убытка от обесценения компания должна проводить его оценку в последующие годы. Последовательность действий при дальнейшем снижении возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) была рассмотре­на выше. Если же в последующих отчетных периодах возмещаемая сто­имость актива (ЕГДС) возросла, их балансовая стоимость должна быть увеличена до возмещаемой стоимости. Эта операция называет­ся восстановлением (реверсированием) убытка от обесценения. При этом балансовая стоимость амортизируемых активов не может быть увеличена сверх суммы их остаточной балансовой стоимости до при­знания обесценения. Другими словами, сумма восстановления не может превышать сумму первоначального обесценения.

Сумма восстановленного убытка от обесценения актива призна­ется доходом в отчете о прибылях и убытках. Возврат убытка от обес­ценения ЕГДС должен быть распределен между отдельными входя-ими в нее активами (за исключением гудвилла) пропорционально их балансовой стоимости.

Тестирование на обесценение, как отмечалось выше, предпола­гает сравнение возмещаемой стоимости актива с его балансовой сто­имостью. На практике возникают проблемы с тестированием на обес­ценение гудвилла и корпоративных активов (например, активов го­ловного офиса) в тех случаях, когда их сложно идентифицировать с деятельностью какой-либо одной ЕГДС. В процессе эксплуатации указанные виды активов не создают денежных потоков, независи­мых от других активов (групп активов), поэтому определить для них сумму возмещения не представляется возможным.

Проблема реша­ется следующим образом: при наличии признаков обесценения гуд­вилла его необходимо обоснованно отнести к какой-либо ЕГДС, и уже ее тестировать на обесценение, используя прием «снизу вверх». Он предполагает выполнение двух действий:

1) определение возможности отнесения гудвилла (а следователь­но, и его возмещаемой стоимости) на определенную ЕГДС на рацио­нальной и последовательной основе;

2) сравнение возмещаемой суммы данной ЕГДС с ее балансовой стоимостью и в случае необходимости признание убытка от обесце­нения.

Если гудвилл нельзя на разумной основе распределить между ЕГДС, проводится тест «сверху вниз».

Аналогичным образом проводится тестирование на обесценение корпоративных активов.

Раскрытие информации об обесценении активов в примечаниях к финансовой отчетности

Для каждого класса активов компания долж­на раскрыть следующую информацию:

• величину убытка от обесценения, признанного в отчете о при­былях и убытках за отчетный период, с указанием статьи, по которой отражено обесценение;

• сумму восстановленных (реверсированных) убытков от обес­ценения, признанную в течение периода, и статью отчета о прибылях и убытках, в которую эти убытки возвращаются;

• сумму убытков от обесценения в отношении переоцененных активов, отраженную в течение периода непосредственно на счете «Капитал»;

• размер восстановленного убытка от обесценения активов, про­шедших переоценку, отраженного на счете «Капитал».

Компании, применяющие МСФО 14 «Сегментная отчетность», должны раскрывать для каждого сегмента отчетности:

• сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибы­лях и убытках и непосредственно на счете собственного капи­тала в течение периода;

• сумму возврата убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках и непосредственно на счете собствен­ного капитала в течение периода.

Эта информация должна раскрываться на основе первичного формата отчетности.

Для отдельных активов (или ЕГДС) подлежат раскрытию:

• события и обстоятельства, приведшие к признанию или воз­врату убытка от обесценения;

• уменьшение стоимости обесценения, которое было признано;

• экономическое содержание возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) — является ли она чистой ценой продажи или ценно­стью использования актива (ЕГДС).

Если возмещаемой суммой является чистая цена продажи, необ­ходимо раскрыть метод ее определения (использование информа­ции существующего активного рынка и т.п.). Если за возмещаемую стоимость принята ценность использования актива, следует указать ставку дисконтирования, использованную при ее расчетах.

Российская практика учета

В отличие от МСФО в РПБУ требова­ния в отношении проверки активов на обесценение предусмотрены в ограниченном объеме и относятся лишь к некотируемым финан­совым вложениям, дебиторской задолженности покупателей и за­казчиков, материально-производственным запасам и активам, име­ющим отношение к прекращаемой деятельности.

В отличие от МСФО РПБУ не требуют проведения обстоятельной проверки активов на предмет обесценения.

Вместе с тем при снижении стоимости основных средств органи­зация может инициативно отразить его либо:

• с помощью принятия учетной политики, предполагающей от­ражение основных средств по переоцененной стоимости;

• путем уточнения срока полезного использования актива.

Как и в МСФО, нематериальные активы и гудвилл могут тести­роваться на обесценение.

45