Внутрифирменные требования к определению существенности

Аудитор планирует и осуществляет аудиторскую проверку для того, чтобы получить разумную уверенность в том, что представленная финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений и дает ее потенциальным пользователям объективное представление о финансовом положении аудируемого лица.

В любом случае информация является существенной, если она может оказать влияние на принятие решений, вынесенных на ее основе. Существенная информация в аудите – это информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала, пропуск или искажение которой может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчётности. Данное определение дано с позиции концепции достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности, поскольку существенность показателя отчетности определяется последующим влиянием на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчётности ошибки или недобросовестного действия. Это означает, что при определении существенности искажений аудитор в первую очередь определяет, в какой степени они дезориентируют инвесторов, собственников, кредиторов и других потенциальных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчётности при принятии ими управленческих решений. Оценка того, что является существенным, относится к сфере профессионального суждения аудитора.

Существенность используется на всех этапах аудита: планирование и проведение аудита, оценка влияния выявленных искажений и неисправленных искажений на финансовую отчетность и формирование аудиторского мнения по результатам аудита.

Аудитор определяет существенность на этапе планирования с тем, чтобы в дальнейшем принимать во внимание ее характер и значение при:

• выборе видов, сроков проведения и объёма аудиторских процедур;

• оценке последствий искажений финансовой (бухгалтерской) отчётности.

В условиях риск-ориентированного аудита акценты смещаются в сторону использования существенности в целях снижения аудиторского риска. При планировании аудиторской проверки аудитор выделяет те моменты, которые могли бы привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности применительно к отдельным счетам бухгалтерского учета, группам однотипных операций и случаям раскрытия информации необходима аудитору для определения планируемых для проверки показателей отчетности, а также для формирования репрезентативной выборки. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

На существенность информации могут оказать влияние следующие факторы:

• изменения в нормативных правовых актах Российской Федерации;

• изменения состава и взаимосвязи счетов бухгалтерского учёта финансовой (бухгалтерской) отчётности.

Аудитор рассматривает существенность на двух уровнях: на уровне финансовой (бухгалтерской) отчётности в целом и в отношении остатков по счетам учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

Бухгалтерская отчетность в целом

Остатки по отдельным счетам; группы однотипных операций; случаи раскрытия информации

Определение существенности

Нормативные правовые акты РФ

Факторы, связанные с отдельными счетами бухгалтерского учета

Рис. 4. Уровни и факторы, учитываемые при определении существенности

Существенность имеет два аспекта: качественный (определяет характер искажения) и количественный (характеризует значение искажения). При оценке существенности искажения аудитор обязан комплексно оценивать как характер, так и значение искажения (рис. 5).

Характер (качество) искажений должны приниматься во внимание, например, в следующих случаях:

• неадекватное описание учётной политики, когда пользователь финансовой (бухгалтерской) отчётности может быть введён в заблуждение таким описанием;

• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований, если при этом последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Например, к таким нарушениям относятся: существенное влияние финансовых санкций контролирующих органов на возможность дальнейшего осуществления основной деятельности аудируемого лица; искажения, повлекшие за собой уголовную ответственность виновного лица и другие.

Количественный аспект существенности представлен в показателе уровня существенности. Уровень существенности – это предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчётности, начиная с которой квали­фицированный пользователь этой отчётности с большой сте­пенью вероятности не в состоянии будет сделать на её основе правильные выводы и принять правильные экономические решения. В аудите уровень существенности называют также допустимой ошибкой.

Поскольку предельная величина ошибки взаимосвязана с масштабом деятельности аудируемого лица, то при определении уровня существенности в основу расчетов положены базовые показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности. В общем случае такими показателями являются валовая прибыль, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг, капитал и резервы, сумма активов. Для некоммерческих организаций вместо показателя «Выручка от продаж» используется показатель «Расходы, произведенные орга­низацией», а показатель прибыли не применяется.

Уровень существенности рассчитывается в доле от базовых показателей. В ходе осуществления проекта ТАСИС «Реформа российского аудита» выпущен сборник методических материалов по проведению аудиторских проверок², в котором на основе данных международной аудиторской практики рекомендовано при определении общего уровня существенности использовать следующие удельные веса:

• валовая прибыль - от 3 до 7%;

• сумма активов - от 1 до 3%;

• выручка - от 1 до 3%;

• капитал и резервы - от 3 до 5%.

При выборе базовых показателей могут использоваться различные статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности (это зависит от критерия такого выбора). Так, возможен выбор на основе:

• потенциального риска статей (в базовые попадают показатели отчетности с наивысшей вероятностью появления искажений);

• величины статей (в базовые попадают показатели отчетности с максимальными удельными весами в валюте баланса);

• наступления последствий появления в статьях искажений (в базовые попадают показатели отчетности, искажения которых могут привести к значительным штрафным санкциям за нарушение налогового, валютного и другого законодательства);

• отраслевых особенностей (в базовые попадают показатели отчетности, отражающие высокую степень фондоемкости или материалоемкости производства или другую отраслевую специфику).

Конкретно система базовых показателей, значения критериев и порядок определения уров­ня существенности, а также его изменения утверждаются ре­шением исполнительного органа аудиторской фирмы во внутрифирменном стандарте. Наиболее распространенный способ расчета общего уровня существенности представлен в таблице.

Таблица 4

Данные для расчета общего уровня существенности коммерческой организации

Базовые показатели	Значение базового показателя, руб.	Критерии, %	Значение, применяемое для нахождения общего уровня существенности, руб.
А	1	2	3=(1)х(2):100
Прибыль		5
Выручка от продаж		2
Капитал и резервы		5
Сумма активов		2

Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшест­вующих(его) периодов(а). Показатели текущего периода могут использоваться, например, когда в нем произошли существенные изменения в масштабе деятельности организации, поэтому показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, не сопоставимы. Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, то соответствующий показатель в таблице прочеркивается. Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации (например, за какой-либо период получен убыток) рекомендуется не включать эти показатели в расчет.

Общий уровень существенности определяется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для нахождения уровня су­щественности. В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в боль­шую и(или) меньшую сторону от остальных, допускается исключение показателя из дальнейшего расчета или корректировка выпадаю­щего значения путем применения коэффициента со значением не более 2. В случае если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может от­бросить такое значение. Возможен другой вариант, когда при расчетах отбрасываются значения показателей, которые более чем на 50% отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства округлить, но так, что­бы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% от неокругленного значения. Данная величина и будет являться показате­лем общего уровня существенности.

В условиях риск-ориентированного аудита аудитор обязан определять и применять в процессе аудита не только показатель общей существенности (применительно к финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом), но и показатель применяемой существенности, который всегда ниже, чем общая существенность. Имея значение общего уровня существенности, можно определить показатель применяемой существенности (уровня точности). Применяемая существенность (уровень точности аудиторской проверки) используется при определении объема аудиторской выборки и составляет 75 процентов от общего уров­ня существенности. Более низкие значения уровня существенности устанавливаются «для перестраховки» аудитора с целью снижения до приемлемого уровня вероятности того, что совокупность неисправленных и невыявленных искажений в отчетности превысит уровень существенности. Использование применяемого уровня существенности для оценки результатов аудита снижает вероятность наличия невыявленных искажений (аудиторский риск), что повышает запас прочности (уровень точности) при оценке результата искажения, выявленного в ходе аудита.

Конкретные процедуры определения уровня существенности, последовательность арифметических расчетов, ус­реднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации аудита.

Допускается как единый показатель общего уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений для оценки значимых статей бухгалтерского баланса, показателей отчетности. В этом случае рассчитанный общий уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в сумме активов, а также между показателями отчета о прибылях и убытках в соответствии с их удельным весом в сумме выручки. При этом по качественному критерию, не зависимо от размера остатков по счетам или удельного веса в валюте баланса, к значимым можно отнести ряд статей (например, «Уставный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и др.). Конкретная величина удельного веса (например, 3% или 5%), а также качественный критерий устанавливается во внутрифирменном стандарте.

Аудиторский риск и его основные компоненты

Аудиторский риск представляет собой вероятность неэффективности проведения аудиторской проверки. Общепринято, что приемлемой величиной аудиторского риска является 5%.

Поскольку целью аудитора является подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, то в конечном счете аудиторский риск связан с возможностью признания аудитором отчетности достоверной, в то время как она не достоверна. Поэтому аудиторский риск, является функцией риска существенного искажения и риска необнаружения. Риск существенного искажения – это вероятность того, что аудитор выражает ненадлежащее аудиторское мнение, в то время как финансовая (бухгалтерская) отчетность содержит существенные искажения.

Риск существенного искажения, в свою очередь, является функцией риска средств внутреннего контроля и риска необнаружения. Риск средств внутреннего контроля – это вероятность того, что существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут своевременно предотвращены или обнаружены и исправлены с помощью системы внутреннего контроля.

Риск необнаружения – это вероятность того, что аудиторские процедуры, имеющие целью снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, не выявят существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Задача аудитора в процессе проверки – минимизировать риск необнаружения. Это можно достичь с помощью выполнения аудиторских процедур, которые являются реакцией на оцененные риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне предпосылок ее подготовки. Соотношение компонентов аудиторского риска приведено на схеме (рис. 3) и в формуле аудиторского риска.

┌────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌──────────────────────┐

│ Ошибки ├────>│Искажения ├───>│ Недобросовестные │

│ │ │ │ │ действия │

└────────────────┘ └──────────┬───────────┘ └──────────────────────┘

\│/

┌──────────────────────┐

│ Аудиторский риск │

└─┬──────────────────┬─┘

\│/ \│/

┌────────────────────────────┐ ┌───────────────────────────┐

│Риск существенного искажения│ │ Риск необнаружения │

└─┬────────────────────────┬─┘ └───────────────────────────┘

\│/ \│/

┌────────────────┐ ┌────────────────┐

│Риск внутреннего│ │ Неотъемлемый │

│ контроля │ │ риск │

└────────────────┘ └────────────────┘

Рис. 5. Компоненты аудиторского риска

АР = РСИО x РН; (1)

РСИО = НР x РСК, (2)

где АР - аудиторский риск;

РСИО - риск существенного искажения отчетности

НР - неотъемлемый риск;

РСК - риск средств внутреннего контроля;

РН - риск необнаружения;

В условиях применения риск-ориентированного подхода к аудиту аудитор делает акцент на выявлении основных зон рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности. Для этого аудитор должен достичь определенной степени понимания деятельности аудируемого лица, в т.ч. системы внутреннего контроля. Это даст возможность разработать аудиторские процедуры в ответ на конкретные оценки всех компонентов аудиторского риска.

Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, является непрерывным процессом, который представляет собой сбор и анализ информации на всех стадиях аудита. Оценку рисков частично можно выполнить на более раннем этапе, в том числе на основе информации, полученной в ходе прошлых аудиторских проверок, на этапе принятия решения об обслуживании нового клиента или продолжении сотрудничества с аудируемым лицом по конкретному аудиторскому заданию.

Внутрифирменные требования к процедурам оценки аудиторского риска

Процедуры оценки рисков – это действия аудитора в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля. Оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор обязан произвести при формировании общего плана аудита. При разработке программы аудита неотъемлемый риск оценивается в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При оценке риска применяется формула (3), вытекающая из формулы (1).

РН = АР / РСИО (3)

Поскольку риски существенного искажения являются функцией риска средств внутреннего контроля и риска необнаружения, то аудитор должен оценить данные риски. Каждый компонент аудиторского риска рекомендуется оценивать посредством анализа влияния факторов на риски. Для этой цели аудитор выполняет следующие процедуры оценки рисков:

• запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;

• аналитические процедуры;

• наблюдение;

• инспектирование.

Наиболее распространенным методом оценки различных компонентов аудиторского риска является использование трех основных градаций: высокий, средний, низкий степени риска. При этом каждый фактор может оцениваться также по одной из трех градаций. В случае неравнозначности отдельных факторов можно их проранжировать и для каждого фактора установить коэффициенты значимости. Аудитор может принять решение о применении большего количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Для оценки неотъемлемого риска аудитор должен достичь определенной степени понимания бизнеса клиента. Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, означает изучение аудитором следующих проблем:

• отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, в том числе применяемые им способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;

• цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;

• система внутреннего контроля.

Аудитор должен ознакомиться с соответствующими отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность аудируемого лица:

а) конкуренция в отрасли;

б) взаимоотношения с поставщиками и покупателями;

в) изменения в технологии производства;

г) экологические требования, оказывающие влияние на отрасль и аудируемое лицо;

д) применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

е) требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;

ж) сложившиеся общие экономические условия.

Аудитор должен ознакомиться с особенностями деятельности аудируемого лица, которые определяются осуществляемыми хозяйственными операциями, формой собственности и способом управления, видом финансовых вложений, которые оно осуществляет и намерено осуществить, его структурой и источниками финансирования. Понимание особенностей деятельности аудируемого лица позволяет аудитору разобраться в группах однотипных операций, остатках на счетах бухгалтерского учета и раскрытии информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Группировка факторов, которые следует изучить аудитору для понимания деятельности аудируемого лица, приведена в таблице, полностью – в приложении 1 к федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Таблица 2

Группировка факторов, которые следует изучить аудитору для понимания деятельности аудируемого лица

Группы факторов	Подгруппы факторов	Примеры изучаемых факторов
1. Отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица	1. Состояние отрасли:	а) особенности рынка товаров, работ и услуг; б) цикличная или сезонная деятельность; в) технология производства, имеющая отношение к производимой продукции аудируемого лица и др.
	2. Правовые факторы:	а) общие принципы бухгалтерского учета и отраслевые особенности; б) нормативные правовые акты, регулирующие деятельность в отрасли и др.
2. Факторы, характеризующие деятельность аудируемого лица	3. Текущая производственная деятельность:	а) характер деятельности аудируемого лица и основные источники его доходов; б) особенности товаров, работ, услуг и рынков их сбыта; в) практическое осуществление хозяйственных операций; …………. е) географические и операционные сегменты; ж) местонахождение производственных помещений, торговых площадей и офисов; з) основные покупатели и заказчики и др.
	4. Инвестиционная деятельность
	5. Финансовая деятельность
	6. Особенности составления финансовой (бухгалтерской) отчетности
3. Факторы, характеризующие общую стратегию аудируемого лица и связанные с ней риски хозяйственной деятельности	7. Существование целей (каким образом аудируемое лицо реагирует на отраслевые, правовые и иные внешние факторы)
	8. Влияние реализации стратегии и, как следствие, новые требования к бухгалтерскому учету
4. Оценка и анализ финансовых результатов деятельности аудируемого лица	9. Показатели финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица	а) основные финансовые и статистические показатели отрасли; б) основные показатели результатов деятельности аудируемого лица; в) оценка работы персонала и политику стимулирующих поощрений; г) тенденции развития; д) использование прогнозов, смет и анализа вариантов; е) отчеты аналитиков и сообщения о рейтинге доверия; ж) анализ конкурентов; з) финансовые показатели результатов деятельности аудируемого лица за сопоставимые периоды,

Для оценки риска средств контроля аудитор должен обладать знаниями о системе внутреннего контроля и использовать их для выявления возможных искажений проверяемой информации. Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Следовательно, организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение любых рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей. Система внутреннего контроля включает следующие пять элементов:

• контрольная среда;

• процесс оценки рисков аудируемым лицом;

• информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• контрольные действия;

• мониторинг средств контроля.

Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица.

Понимание информационных систем аудируемого лица, связанных с подготовкой и составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяет аудитору выявить риски существенного искажения, которые непосредственно связаны с учетом групп однотипных хозяйственных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета и подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти риски включают риски неточной или неполной обработки данных. Обычно такие риски имеют отношение к существенным группам однотипных операций, связанных с доходами, приобретениями, а также с поступлением и уплатой денежных средств. Детальная характеристика всех пяти элементов системы внутреннего контроля приведена в приложении 2 к федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Оценка риска средств контроля находится в обратной зависимости от степени надежности системы внутреннего контроля, которая, в свою очередь, учитывает отдельные оценки надежности каждого из пяти элементов системы внутреннего контроля.

НСВК=1 – РСК (4),

где НСВК – надежность системы внутреннего контроля;

РСК – риск средств внутреннего контроля.

Оценив надежность всех семи компонентов системы внутреннего контроля, аудитор получает возможность определить надежность системы внутреннего контроля на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Далее на основе формулы (4) производится оценка риска средств внутреннего контроля на уровне отчетности в целом. Например, риску средств контроля в 0,35 (35%) будет соответствовать надежность, равная 0,65 (65%), т. е. высокой надежности средств контроля соответствует низкий риск; средней надежности соответствует средний риск; низкой надежности соответствует высокий риск. Аналогично можно оценить риск средств внутреннего контроля на уровне отдельных счетов и групп хозяйственных операций.

Оценка аудитором одного или нескольких факторов, влияющих на надежность системы внутреннего контроля, как «низкая» приводит к уменьшению возможности опереться на отдельные средства контроля аудируемого лица и требует увеличения удельного веса процедур по существу. С другой стороны, «высокая» оценка предоставляет аудитору возможность в большей мере рассчитывать на надежность системы внутреннего контроля и, соответственно снизить долю процедур по существу.

При оценке рисков аудитор должен установить, какие из выявленных рисков согласно профессиональному суждению аудитора относятся к рискам, требующим специального аудиторского рассмотрения, т.е. к «значимым рискам». Значимые риски - это риски, характер которых определяет аудитор с учетом вероятной величины потенциального искажения, включая возможность того, что риск вызовет множественные искажения, что потребуют специального аудиторского рассмотрения. Вероятность возникновения значимых рисков низка при осуществлении типовых и несложных хозяйственных операций. Изучая характер рисков, аудитор рассматривает следующие вопросы:

а) указывает ли риск на недобросовестные действия;

б) связан ли риск с последними существенными изменениями в отрасли, новыми требованиями по ведению учета и подготовке отчетности;

в) насколько сложными являются хозяйственные операции;

г) связан ли риск со связанными сторонами;

д) какова степень субъективности при расчете некоторых оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

е) сопутствует ли риск хозяйственным операциям, необычным или нетипичным для деятельности аудируемого лица.

Значимые риски, как правило, имеют отношение к нетипичным хозяйственным операциям, а также к числовым показателям, требующим от учетного персонала применения профессионального суждения. К нетипичным хозяйственным операциям относятся операции, которые являются необычными в связи с их объемом либо в связи с их характером, а также те, которые повторяются нечасто. На нетипичный характер хозяйственных операций указывают следующие обстоятельства:

а) высокая степень вмешательства руководства в учетный процесс;

б) высокая степень ручного вмешательства в процесс сбора данных и их обработки;

в) применение сложных расчетов или учетных принципов;

г) характер нетипичных хозяйственных операций, осложняющий для аудируемого лица порядок применения эффективных средств контроля в отношении рисков.

В отношении значимых рисков аудитор должен оценить организацию установленных в отношении этих рисков средств контроля, включая контрольные действия, и определить, выполнялись ли они. Руководство аудируемого лица должно быть осведомлено о значимых рисках, однако на практике риски, связанные с важными нетипичными хозяйственными операциями или оценочными значениями, как правило, с меньшей степенью вероятности являются объектом постоянного контроля. Например, в случае получения аудируемым лицом сообщения о судебном процессе, имеющем важное значение, аудитору следует рассмотреть ответные действия со стороны аудируемого лица, выяснить, имело ли место обращение к юристам, обслуживающим данное лицо, оценивались ли возможные последствия, а также то, каким образом предполагается раскрыть это обстоятельство в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если руководство не отреагировало на значимые риски введением средств контроля и в результате аудитор придет к заключению о существенном недостатке системы внутреннего контроля аудируемого лица, то ему следует сообщить об этой проблеме представителям собственника. При этом аудитору следует учесть влияние этого обстоятельства на оценку аудиторского риска.

Получив оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, аудитор определяет величину риска необнаружения, при этом учитывается наличие обратной зависимости между степенью риска существенного искажения отчетности и риска необнаружения (в таблице значение риска необнаружения выделено курсивом).

Таблица 3

Зависимость между компонентами аудиторского риска

Оценка риска существенного искажения		Аудиторская оценка риска средств контроля
		Высокая	Средняя	Низкая
Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Высокая	САМАЯ НИЗКАЯ	БОЛЕЕ НИЗКАЯ	СРЕДНЯЯ
	Средняя	БОЛЕЕ НИЗКАЯ	СРЕДНЯЯ	БОЛЕЕ ВЫСОКАЯ
	Низкая	СРЕДНЯЯ	БОЛЕЕ ВЫСОКАЯ	САМАЯ ВЫСОКАЯ

Риск необнаружения – это единственный компонент, величина которого зависит от аудитора, поэтому способами его снижения можно признать: увеличение объема выборки, увеличение бюджета времени проверки и членов аудиторской группы (экстенсивные факторы); выбор эффективных методов и источников получения аудиторских доказательств, выбор эффективных видов аудиторских процедур (интенсивные факторы, определяемые профессиональной компетентностью, квалификацией, опытом и моральными качествами аудитора).

Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные аспекты проведения аудита относятся ко второму этапу аудиторской проверки и будут рассмотрены в следующей главе.

Установление приемлемого уровня существенности

Выявление существенных искажений

с количественной точки зрения

с качественной точки зрения

Значение искажений

Характер искажения

Определение уровня

существенности

Неадекватное описание учетной

политики

Отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований с последующими существенными санкциями

Рис. 6. Планирование уровня существенности с учетом количественных и качественных аспектов искажений

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между аудиторским риском и существенностью учитывается при определении характера, сроков проведения и объёма аудиторских процедур. Оценка существенности и аудиторского риска может отличаться на стадии планирования и после подведения итогов аудиторских процедур. Аудитор может устанавливать на стадии планирования аудита более низкий уровень существенности с целью уменьшения вероятности необнаружения искажений. Оценка существенности и аудиторского риска меняется, если фактические результаты деятельности аудируемого лица будут значительно отличаться от прогнозируемых. Кроме того, аудитор при планировании может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.