2.3 Модернизация (реконструкция) объектов основных средств

Общие вопросы модернизации (реконструкции) объектов основных средств.

Восстановление имущества (основных средств) может сопровождаться улучшением функциональных характеристик объекта. Такое улучшение его свойств может достигаться в ходе его достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции или технического перевооружения. Поскольку отражение данных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения идентично, то в дальнейшем в книге будет упоминаться только термин «модернизация» (реконструкция) основных средств, в том числе и когда речь будет идти о других видах работ.

Как известно, такого рода затраты не включаются в издержки производства и обращения (расходы организации) ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. По сути, они представляют собой затраты капитального характера и увеличивают первоначальную стоимость восстанавливаемых основных средств. Подчеркнем также важность четкого разграничения понятий капитального ремонта и модернизации (реконструкции) основных средств. И противном случае предприятию грозят штрафные санкции не только за недостоверное отражение хозяйственных операций в учете (статья 120 НК РФ), но и за занижение налоговой базы по налогу на прибыль (статья 122 НК РФ), если затраты по модернизации (реконструкции) неправомерно были отнесены на расходы организации, а не на увеличение первоначальной стоимости соответствующего объекта основных средств.

Выполнение работ хозяйственным способом.

Модернизация (реконструкция) основных средств хозяйственным способом выполняется специализированным подразделением (как правило, вспомогательного производства) или просто работниками предприятия.

Пример:

ООО «СеДиНТаг» осуществило хозяйственным способом модернизацию металлообрабатывающего станка. Первоначальная стоимость оборудования была равна 100 000 рублей. Стоимость работ составила 25 000 рублей, в том числе:

- оплата труда работников, осуществлявших работы по модернизации, - 5000 руб.;

- отчисления на социальные нужды - 1790 руб.;

- стоимость израсходованных в процессе работ материалов (запасных частей, смазки, краски и т. п.) - 9000 руб.;

- услуги сторонних организаций (например, приходящаяся на данный вид работ стоимость израсходованной электроэнергии, экспертиза оборудования, оценка срока службы объекта независимыми оценщиками и т. д.) - 4500 руб. I

(без учета НДС);

- услуги других структурных подразделений (к примеру, котельной, транспортного участка, цеха металлообработки и др.) - 4710 руб.

Если работы выполняются специализированным I структурным подразделением (ремонтным цехом), в учете подобные операции отражаются следующим образом:

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10

- 9000 руб. - списана стоимость израсходованных 8 процессе работ материалов;

ДЕБЕТ 23 (ремонтный цех) КРЕДИТ 20 (цех металлообработки), 23 (котельная, транспортный участок и др.)

- 4710 руб. - на расходы по модернизации отнесена стоимость услуг других подразделений предприятия;

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 70

- 5000 руб. - на затраты по модернизации отнесена оплата труда работников, участвовавших в работе;

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 69

- 7790 руб. - на затраты по модернизации отнесены отчисления на социальные нужды.

Учтенные на счете 23 расходы, связанные с модернизацией основного средства, списываются на счет 08:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 23

-20500руб. (9000руб. + 4710руб. + 5000руб. + 1790 руб.] - затраты на модернизацию оборудования отражены в составе капитальных вложений.

Затем на счете 08 собираются все остальные затраты но модернизации объекта основных средств:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

- 4500 руб. - списана стоимость работ (услуг) сторонних организаций, связанных с модернизацией станка.

После приемки выполненных работ и подписания соответствующего акта сумма затрат на модернизацию станка включается в его первоначальную стоимость:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- 25 000 руб. (20 500 руб. + 4500 руб.) - затраты на модернизацию оборудования увеличивают первоначальную стоимость объекта. Таким образом, первоначальная стоимость станка после модернизации составила 125 000 рублей (100 000 руб. + + 25 000 руб.).

Ранее в одном из примеров уже было показано, как предприятию следует пересчитать норму амортизации объекта основных средств после его модернизации (при условии, что вследствие этих работ срок полезного использования объекта увеличился). В бухгалтерском учете новые суммы начисленных амортизационных отчислений ежемесячно будут отражаться проводкой:

ДЕБЕТ 20 Суммы начисленной амортизации списываются на счета бухгалтерского учета в зависимости от места нахождения и назначения объекта основных средств. Например, по основным средствам, находящимся в цехах основного производства (как в нашем примере), амортизация относится на счет 20, находящимся в подразделениях вспомогатель-ного производства - на счет 23, по непроизводственным объектам - на счет 29 и т.п. КРЕДИТ 02

- 1939 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации, рассчитанная по новым нормам исходя из увеличенного срока полезного использования станка.

Осуществление работ подрядным способом.

При подрядном способе также возможна ситуация, когда организация-подрядчик в ходе выполнения работ по модернизации (реконструкции) основного средства использует материалы предприятия-заказчика.

Пример:

ООО «СеДиНТаг» заключило договор на реконструкцию здания цеха основного производства с ООО «Монтажспецстрой». В ходе работ должна быть осуществлена перепланировка здания, установка вентиляции, поставлено дополнительное воздухоочистительное оборудование. Первоначальная стоимость здания -- 1 000 000 рублей.

Стоимость работ по договору составляет 120 000 рублей (включая НДС 20% - 20 000 рублей) с перечислением этой суммы в виде предварительной оплаты. Этим же договором предусматривается, что работы будут выполнены с использованием материалов заказчика. В этих целях ЗАО «Перспектива» приобрело у поставщиков строительных материалов на сумму 60 000 рублей (в том числе НДС 20% - 10 000 рублей), а также оборудования, подлежащего установке на реконструируемом объекте, - 96 000 рублей (в том числе НДС 20% - 16 000 рублей).

Приобретенные материалы и оборудование были переданы ООО «Монтажспецстрой». После окончания и приемки работ комиссией стороны подписали акт приемки выполненных работ (Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов ф. № ОС-3). Дополнительно к акту был приложен перечень и суммы установленного на объекте оборудования и израсходованных материалов заказчика. Причем оборудование было установлено полностью, а материалы израсходованы только в размере 45 000 рублей (без учета НДС). Согласно договору подряда, сэкономленные подрядчиком материалы должны быть возвращены заказчику или оплачены по договорным ценам.

Рассмотрим порядок отражения данных операций в учете и в целях налогообложения:

ДЕБЕТ 60 (субсчет «Авансы выданные») КРЕДИТ 51

- 120 000 руб. - перечислена подрядчику предварительная оплата в счет предстоящих работ;

ДЕБЕТ 07 КРЕДИТ 60

- 80 000руб. (96 000руб. - 16 000руб.) - получено оборудование, подлежащее установке на реконструируемом объекте (без учета НДС);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 16000 руб. - отражен в учете НДС, подлежащий оплате поставщику за оборудование к установке;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

- 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000руб.) - оприходованы строительные материалы, полученные от поставщика (без учета НДС);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 10 000 руб. - отражен в учете НДС, подлежащий оплате поставщику за строительные материалы;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- /56 000 руб. (96 000 руб. + 60 000 руб.) - произведена оплата поставщикам за оборудование и строительные материалы;

ДЕБЕТ 68 (субсчет «Расчеты по НДС») КРЕДИТ 19

- 10000руб. - принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный поставщику за материалы (при наличии счета-фактуры);

ДЕБЕТ 08 (субсчет «Оборудование и материалы, переданные подрядчику» Название субсчета взято условно. Организация может самостоятельно разраба-тывать систему аналитического учета (в том числе систему субсчетов к синтетическим счетам бухгалтерского учета). Однако во избежание конфликтов с налоговыми органами целесообразно уже в структуре субсчетов показать, что данные расходы не относятся к выполнению строительно-монтажных работ, выполняемых хозяйственным способом, и поэтому не подлежат обложению НДС.) КРЕДИТ 07

- 80 000 руб. - приобретенное оборудование передано подрядчику для его установки на реконструируемом объекте;

ДЕБЕТ 08 (субсчет 2 «Оборудование и материалы, переданные подрядчику») КРЕДИТ 07

- 50 000 руб. - переданы подрядчику строительные материалы для выполнения работ по реконструкции здания.

В этой связи необходимо отметить один очень важный налоговый аспект. В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ НДС, уплаченный подрядчикам за проведение ими строительно-монтажных работ, принимается

в качестве налогового вычета. Точно так же относится к вычетам НДС, уплаченный поставщикам за оборудование (материалы) заказчика, установленное (израсходованные) в ходе выполнения подрядных работ.

Однако следует иметь в виду, что такой «входящий» НДС принимается к зачету не сразу после оплаты поставщику (подрядчику) стоимости товаров (работ), а после принятия работ заказчиком и постановки на учет объекта в качестве основного средства (то есть отражения его в учете на счете 01). В качестве налогового вычета данные суммы НДС принимаются в том налоговом периоде, в котором начинается исчисление амортизации по введенному в эксплуатацию объекту основных средств (пункт 5 статьи 172НКРФ).

В нашем примере реконструкция основного средства относится именно к строительно-монтажным работам, выполняемым подрядчиками. Поэтому весь «входящий» НДС по подрядным работам, по оборудованию к установке, по израсходованным в процессе работ строительным материалам не может быть принят к зачету после его уплаты поставщикам и подрядчикам (даже при наличии соответствующих счетов-фактур). В качестве налогового вычета он может быть признан, если:

1) произведено включение всех затрат на модернизацию (реконструкцию) основного средства в его первоначальную стоимость (отнесение их в бухгалтерском учете на счет 01);

2) налоговый период, в котором такой НДС принимается к вычету, совпадает с началом исчисления амортизации по нему по новым амортизационным нормам, исходя из увеличения его первоначальной стоимости (и в оговоренных выше случаях - пересмотра срока полезного использования).

В последнем случае амортизация по новым нормам начинает исчисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию модернизированного (реконструированного) объекта основных средств (пункт 5 статьи 172, пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Таким образом, если по приобретенным материалам «входящий» НДС был принят ранее к вычету, то после их передачи подрядчику на нужды капитального строительства (реконструкции) сумма налога по ним должна быть восстановлена и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения. При этом в налоговой декларации по НДС величина восстановленного налога показывается по строке 11 раздела, посвященного налоговым вычетам, и уменьшает общую величину налоговых вычетов (см. Инструкцию по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденную приказом МНС РФ от 21 января 2002 г. № БГ-3-03/25 в действующей редакции).

Следует обратить внимание, что по товарам (работам, услугам), используемым в ходе проведения строительно-монтажных работ хозяйственным способом, «входящий», НДС принимается к вычету обычным порядком (после его уплаты поставщику (подрядчику) и при наличии счета-фактуры).

Пример:

Используем настоящий пример в качестве продолжения предыдущего.

В учете ООО «СеДиНТаг» в этом случае делается проводка:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)

-10 000 руб. - восстановлена сумма НДС по строительным материалам, переданным подрядчику для выполнения работ по реконструкции здания, принятая ранее к зачету в качестве налоговых вычетов. Если заранее известно, что приобретаемые материалы будут использоваться для целей капитального строительства (причем подрядным способом), то НДС по ним к зачету не принимается, а данные суммы остаются на счете 19 до завершения работ и принятия объекта в эксплуатацию.

ДЕБЕТ 08 (субсчет «Реконструкция объектов основных средств» Название субсчета взято условно. Организация может самостоятельно разра-батывать систему аналитического учета (в систему субсчетов к синтетическим счетам бухгалтерского учета). Например, для этого можно использовать приведенный в Пла-не счетов субсчет «Строительство объектов основных средств».) КРЕДИТ 60

- 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.) - расходы по оплате работ по реконструкции здания включены в состав капитальных вложений (на основании акта приемки выполненных работ);

ДЕБЕТ 08 (субсчет «Реконструкция объектов основных средств») КРЕДИТ 08 (субсчет «Оборудование и материалы, переданные подрядчику»)

- 80 000 руб. - согласно приложению к акту приемки выполненных работ оборудование установлено на реконструированном объекте;

ДЕБЕТ 08 (субсчет «Реконструкция объектов основных средств») КРЕДИТ 08 (субсчет «Оборудование и материалы, переданные подрядчику»)

- 45 000 руб. - согласно приложению к акту приемки выполненных работ израсходовано материалов заказчика на реконструкцию объекта основных средств.

Неизрасходованные материалы могут быть возвращены заказчику:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 08 (субсчет «Оборудование и материалы, переданные подрядчику»)

- 5000 руб. - возврат неиспользованных строительных материалов заказчику и оприходование их на балансе по цене возможного использования (в примере - по цене их приобретения).

Подрядная организация может их выкупить у заказчика по договорным ценам:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

- 6000 руб. - неизрасходованные материалы заказчика приобретены и оплачены у него подрядной организацией по договорной цене (на основании дополнительного соглашения к договору подряда);

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 (субсчет «Прочие доходы»)

- 6000 руб. - неизрасходованные материалы заказчика реализованы им подрядной организации;

ДЕБЕТ 91 (субсчет «Прочие расходы») КРЕДИТ 08 (субсчет «Оборудование и материалы, переданные подрядчику»)

- 5000 руб. - списана себестоимость проданных материалов;

ДЕБЕТ 91 (субсчет «НДС») КРЕДИТ 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)

- 1000 руб. (6000 руб.: 1,2 х 20%) - начислен НДС по реализованным материалам.

На основании акта ф. ОС-3 на стоимость работ по реконструкции увеличивается первоначальная стоимость здания:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- 225 000 руб. (100 000 руб. + 80 000 руб. + 45 000 руб.) - на сумму расходов по реконструкции увеличена первоначальная стоимость основного средства.

Новая первоначальная стоимость здания, таким образом, составит 1225000 рублей (1 000 000 руб. + 225 000 руб.). При этом организации необходимо пересчитать величину ежемесячных амортизационных отчислений исходя из новой стоимости объекта. Начисление амортизации по новым нормам будет производиться на следующий месяц после ввода объекта в эксплуатацию после его реконструкции (дата ввода определяется по дате акта ф. № ОС-3). Следовательно, и НДС, уплаченный подрядчику и поставщикам оборудования и материалов, можно принять к зачету в качестве налогового вычета только в месяце, следующем за вводом в эксплуатацию данного объекта.

ДЕБЕТ 68 (субсчет «Расчеты по НДС») КРЕДИТ 19

-46 000 руб. (20 000 руб. + 16000 руб. + 10000 руб. НДС, уплаченный поставщику за строительные материалы, в любом случае (и при возврате материалов, и при их продаже) принимается к зачету полностью.)- принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам по работам, связанным с реконструкцией здания: