Методы определения себестоимости незавершенного производства и готовой продукции

Незавершенное производство	Готовая продукция на складе	Готовая продукция отгруженная
По нормативной производственной себестоимости	По нормативной производственной себестоимости	По нормативной себестоимости
По прямым статьям рас- ходов	По фактической производственной себестоимости -	По полной фактической себестоимости
По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов

Проверка правильности отражения в учете продукции, выработанной из давальческого сырья, - процедура проводится методом инспектирования, методом направления запросов в адрес организации - собственника давальческого сырья.

Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтер­скому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

Действующее законодательство под давальческим сырьем подразумевает сырье, материалы, принимаемые без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договору с давальцами (п. 13 письма Минфина СССР «Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках» от 30 апреля 1974 г. № 103).

При этом организации, принимающие сырье в переработку, отражают их на балансовом счете 003 «Материалы, принятые в пере­работку» по ценам, предусмотренным в договорах.

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и мате­риалов заказчика).

Таким образом, отдавая сырье в переработку, право собственности на него сохраняет владелец (ст. 220 ГК РФ), так же как и право дальнейшей реализации изготовленной из него продукции, если до­говором не предусмотрено иное. Следовательно, затраты по изго­товлению продукции предприятия-изготовителя представляют собой услуги, оказанные стороннему потребителю, и отражаются на счетах учета затрат с последующим списанием их на себестоимость реализованных услуг без отражения по счету 43 «Готовая продукция».

Проверка полноты отражения в учете выпущенной продукции - процедура проводится методом инспектирования, пересчета, путем применения аналитических процедур.

По строке «Готовая продукция» в бухгалтерской отчетности показывается фактическая производственная себестоимость остатка законченных производством изделий, прошедших испытания и при­емку, укомплектованных всеми частями согласно условиям договоров с заказчиками и соответствующим техническим условиям и стандартам. Продукция, не отвечающая указанным требованиям, и несданные работы считаются незаконченными и показываются в составе незавершенного производства.

Если продукция аудируемого лица отвечает всем указанным требованиям, то она должна быть и отражена в учете как готовая продукция. Для выявления фактов учета фактически готовой продукции в составе незавершенного производства, как правило, знаний аудитора бывает недостаточно. В таких случаях требуется привлечение эксперта.

При использовании для учета затрат на производство счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» готовая продукция отражается по данной статье по нормативной (плановой) себестоимости.

Проверка полноты отражения в учете отгруженной и реализованной продукции - процедура проводится методом инспектирования.

Целью процедуры является получение аудиторских доказательств того, что в учете отсутствует:

• отражение в учете продукции как реализованной, в то время как в соответствии с договором она еще не может быть признана реализованной, а должна быть отражена в учете и отчетности как отгруженная;

• отражение в учете продукции как отгруженной, в то время как в соответствии с договором она уже реализована, т.е. момент перехода права собственности от продавца к покупателю уже состоялся.

Проверка правильности складского учета готовой продукции - процедура проводится путем изучения состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Для хранения готовой продукции в организации должны быть организованы отдельные складские помещения. Хранить готовую продукцию в тех же помещениях, что и материальные ценности, используемые для ее производства, нельзя.

Если в организации имеется несколько складов готовой продукции, на первичных документах и документах аналитического учета должно быть указано место хранения, например номер или код склада.

Продукции должен быть присвоен код продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (Russian Classification of Production), введенным в действие с 1 июля 1994 г. (утв. Госстандартом РФ).

В соответствии с отраслевыми требованиями продукция должна быть идентифицирована по артикулам, сортам, размерам, типам и т.д.

Аналитический учет должен быть организован так, чтобы в любое время иметь точные данные о том, какая продукция, какого типосорторазмера имеется в организации, а также где она хранится.

Проверка правильности отражения в учете результатов инвентаризаций готовой продукции - процедура проводится методом инспектирования.

При инвентаризации готовая продукция заносится в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, ко­личества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация готовой продукции должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении. При хранении готовой продукции в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентариза­ция проводится последовательно по местам хранения. После про­верки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбировывается), и комиссия переходит для работы в следую­щее помещение.

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие готовой продукции путем обязательного ее пересчета, перевешива­ния, перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках готовой продукции со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Готовая продукция, поступающая во время проведения инвентаризации, принимается материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуется по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эта готовая продукция заносится в отдельную опись под наименованием «Гото­вая продукция, поступившая во время инвентаризации». В описи указываются дата поступления, дата и номер приходного документа, наименование продукции, количество, цена и сумма. Одновремен­но на приходном документе за подписью председателя инвентари­зационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в про­цессе инвентаризации готовая продукция может отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эта готовая продукция заносится в отдельную опись под наименованием «Готовая продукция, отпущенная во время инвентаризации». Опись оформляется по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

Инвентаризация готовой продукции, отгруженной, но не оплаченной в срок покупателями, находящейся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета. На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (товары отгруженные), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по отгруженной продукции - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации. Предварительно должна быть проведена сверка этих счетов с другими корреспонди­рующими счетами. Например, по счету 45 «Товары отгруженные» следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата ко­торых почему-либо отражена на других счетах («Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.), или суммы за материалы и товаы, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций. В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета. В описях на готовую продукцию, отгружен­ную и не оплаченную в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа. Готовая продукция, хранящаяся на складах других организаций, заносится в описи на основании доку­ментов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.) В описях на товарно-материальные ценности, переданные в переработку дру­гой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработ­ку, номера и даты документов.

Аудиторы должны принять участие в инвентаризации готовой продукции в соответствии с требованием федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 17. При невозможности - провести альтернативные аудиторские процедуры.

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев, установ­ленных законодательством).

Материально-производственные запасы, на которые цена в те­чение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реа­лизации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации, т.е. создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резерв под снижение стоимости ма­териальных ценностей».

Проверка своевременности и полноты отражения в учете вы­ручки от продаж готовой продукции. Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчис­ленной в денежном выражении, равной:

• величине поступления денежных средств и иного имущества (по дебету счетов 50, 51 и кредиту счета 90 «Продажи»);

• величине дебиторской задолженности (по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи»).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не по­крытой поступлением).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно орга­низация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользова­ние (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказа­нии услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бух­галтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)

не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно органи­зация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче орга­низацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравни­мых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в от­ношении аналогичной продукции (товаров).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению ор­ганизацией. Стоимость актива, подлежащего получению организа­цией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых об­стоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности оп­ределяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1. организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2. сумма выручки может быть определена;

3. имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, но эта уверенность имеется лишь в том случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4. право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5. расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, получен­ных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Проверка правильности расчета и отражения в учете отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учетным ценам).

При учете готовой продукции на синте­тическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производ­ственной себестоимости в аналитическом учете движение ее от­дельных наименований возможно отражать по учетным ценам (пла­новой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением от­клонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитывают­ся по однородным группам готовой продукции, которые форми­руются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

При списании готовой продукции со счета 43 относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производствен­ной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитиче­ском учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из от­ношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам. Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным це­нам, относящаяся к отгруженной и реализованной продукции, отражается по кредиту счета 43 и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляют они перерасход или экономию.

Проверка правильности признания в бухгалтерском учете различных товарно-материальных ценностей.

Бухгалтерский счет 43 «Готовая продукция» не должен использоваться организациями, оказывающими услуги, выполняющими работы; отражение как го­товой продукции товаров, приобретенных для продажи (их следует отражать на счете 41 «Товары»); отражение в учете готовой продук­ции собственного производства, реализуемой в розницу, как товара на счете 41 «Товары».

На счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции, свя­занные с передачей готовой продукции со склада готовой продук­ции в подразделение организации, осуществляющее торговую дея­тельность, могут быть отражены, например, следующим образом. Организация может открыть к счету 43 «Готовая продукция» субсчета 43-1 «Готовая продукция на складе» и 43—2 «Готовая про­дукция в торговом павильоне» и отражать передачу готовой про­дукции со склада в структурное подразделение, осуществляющее торговлю, проводкой: дебет 43-2 кредит 43-1. При внутрисистемном перемещении имущества (в том числе готовой продукции) применение счета 90 не предусмотрено.

При этом также следует иметь в виду, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета счет 41 «Товары» применяется для отражения информации о наличии и движе­нии товарно-материальных ценностей, приобретенных организаци­ей в качестве товаров для перепродажи, а не изготовленных своими силами. Стоимость проданных торгующим подразделением органи­зации произведенных другим подразделением изделий отражается по дебету счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость реализован­ных продукции (работ, услуг)» в корреспонденции с кредитом сче­та 43 «Готовая продукция».

Проверка правильности исчисления налога на добавленную стоимость при продаже продукции (работ, услуг).

Прежде всего, необходимо обратить внимание на момент определения налоговой базы. На основании ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке.

На данном этапе аудитору необходимо проверить правильность формирования налоговой базы по НДС. Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ (т.е. с учетом того, что цены соответствуют рыночным условиям), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В случае получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Аудитор осуществляет проверку на основании документов, подтверждающих наличие операций, не подлежащих обложению НДС, их соответствия критериям, указанным в ст. 149 НК РФ. На практике наименования продукции (работ, услуг) проверяются выборочно на соответствие критериям, перечисленным в НК РФ. Например, к категории операций, не подлежащих налогообложению, относится реализация медицинских товаров, медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, и др.

Продавцы должны вести книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур. Аудитору необходимо сверить общую сумму реализации с данными книги продаж. Далее эту сумму проверяющему следует проконтролировать в соответствующих журналах-ордерах (дебетовый оборот по счету 62-1 «Расчеты с покупателями», кредитовый оборот по счету 90-1 «Продажи»).

Важным этапом аудиторской проверки является проверка правильности исчисления сумм НДС с полученной продавцом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Аудитор должен проверить правильность предъявления суммы НДС покупателю. Сумма НДС должна определяться расчетным путем, налоговая база определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Аудитор должен проконтролировать порядок выставления счетов-фактур (не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты) и правильность их оформления (согласно ст.169 НК РФ). Затем в книге продаж аудитору необходимо проверить правильность отражения НДС с суммы полученных авансов. С этой целью сверяются данные в журнале-ордере 62-2 «Авансы полученные» (в корреспонденции со счетами учета поступления денежных средств) с суммой авансовых счетов-фактур в книге продаж. Затем следует сопоставить данные книги продаж с данными налоговой декларации по НДС за соответствующий период.

На следующем этапе проверяется правильность корреспонденции счетов:

Д-т 51 К-т 62-2 «Авансы полученные» - отражена сумма полученного аванса;

Д-т 62-2 К-т 68-НДС - начислен НДС с суммы полученного аванса;

Д-т 62-1 К-т 90-1 отгружена продукция (работы, услуги);

Д-т 90-3 К-т 68-НДС - начислен НДС;

Д-т 62-2 «Авансы полученные» К-т 62-1 - принята к вычету сумма полученного аванса;

Д-т 68-НДС К-т 62-2 «Авансы полученные» - сторнирована сумма НДС с ранее полученного аванса.

Проверка правильности формирования показателей отчета о прибылях и убытках

Аудиторы проверяют правильность формирования таких показателей как «выручка», «себестоимость», «валовая прибыль», «прибыль/убыток от продаж» по данным главной книги, регистров синтетического и аналитического учета, первичных документов.