3.Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам

Требования к аудиторским доказательствам, на основе которых аудиторская фирма или аудитор, работающий самостоятельно, может составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, сформулированы в российском Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства»⁵.

В соответствии с ФСАД 7/2011 требование оценки аудиторских доказательств содержится в проекте ФСАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски»5 (п. 66—71). Проект стандарта обязывает рассмотреть вопрос, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства (п. 69). В отношении оценки аудиторских доказательств в проекте приведены факторы, влияющие на суждение о достаточности и надлежащем характере аудиторских доказательств:

• значимость возможных искажений предпосылок составления бухгалтерской отчетности и вероятность того, что они могут иметь существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, в отдельности или в совокупности с другими возможными искажениями;

• эффективность средств контроля и реагирования руководства аудируемого лица на эти риски;

• опыт, полученный во время предыдущих аудитов, связанный с аналогичными возможными искажениями;

• результаты выполненных аудиторских процедур, включая случаи, когда аудиторские процедуры позволили обнаружить конкретные случаи недобросовестных действий или ошибок;

• источник доступной информации и ее надежность;

• убедительность аудиторских доказательств;

• понимание деятельности аудируемого лица и его среды, включая средства внутреннего контроля (п. 70).

Уместность доказательств является качественным критерием и обеспечивает соблюдение требования надлежащего характера. Аудиторские доказательства должны быть полезны для выполнения цели аудиторской проверки, которая определена в ПСАД № 1: выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. В пункте 4 ФСАД 7/2011 сказано, что доказательствами является информация, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности. Если ранее, в ПСАД № 5, только рекомендовалось планировать сбор доказательств, принимая во внимание каждую предпосылку финансовой (бухгалтерской) отчетности, то новый стандарт содержит данное требование как обязанность⁶.

Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры. В отличие от ПСАД № 5 новый стандарт содержит подробные рекомендации для оценки требования уместности. Так, в п. 20 ФСАД 7/2011 сказано, что аудитор должен принимать во внимание, что:

• уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в отдельных случаях такая связь существует и с предпосылкой составления бухгалтерской отчетности. На уместность данной информации может влиять направление тестирования;

• одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления бухгалтерской отчетности, но неуместных в отношении других предпосылок;

• разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает в себя определение параметров работы средств контроля (характеристик или атрибутов), которые могли бы характеризовать их работу, а также параметров отклонения средств контроля, которые бы указывали на функционирование средств контроля, отличающееся от ожидаемого. Наличие или отсутствие таких параметров аудитор может проверить впоследствии;

• разработка процедур проверки по существу включает в себя определение параметров, уместных для цели аудиторской процедуры, которые могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления бухгалтерской отчетности.

Уместность является требованием, соблюдение которого зависит не только от объективных обстоятельств проверки, но и от лица, планирующего применить аудиторскую процедуру. Аудитор на основе собственного мнения выбирает процедуру, ставит цели и задачи, определяет степень совместимости проверяемой информации с поставленной целью.

Противоречивость доказательств снижает их надежность. Пункт 26 ФСАД 7/2011 и п. 16 ПСАД № 5 говорят о том, что, когда аудиторское доказательство, полученное из одного источника, не соответствует аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве доказательства, аудитор должен определить, как следует изменить аудиторские процедуры или дополнить их для того, чтобы снять несоответствие или сомнения. Кроме того, аудитор должен рассмотреть влияние данной ситуации, если это уместно, на другие аспекты аудита.

Требование системности раскрывается в п. 6 ФСАД 7/2011 и п. 16 ПСАД № 5 следующим образом: «…аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств». Системность аудиторских доказательств обеспечивается на этапе планирования, распределения обязанностей между членами аудиторской группы, сопоставления полученных доказательств на заключительном этапе.

При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен принять во внимание следующие обстоятельства:

некоторые данные бухгалтерского учета или иная информация аудируемого лица могут быть доступны только в электронном виде или только в определенное время (например, если организация занимается электронной торговлей, то первичные документы (заказы на поставку товаров, счета) оформляются в виде электронных сообщений);

отдельные виды информации в электронной форме могут быть недоступны по истечении определенного времени (например, когда электронные файлы изменяются, а их резервные копии не сохраняются). В этом случае аудитор должен достигать договоренности с аудируемым лицом о хранении последним информации, необходимой для проведения аудиторских процедур, или выполнять аудиторские процедуры в то время, когда соответствующая информация доступна (п. 27 ФСАД 7/2011).

Убедительность доказательств как комплексное требование, учитывающее все ранее перечисленные, следует в первую очередь из определения аудиторских доказательств: это информация, исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. В стандартах подчеркивается, что аудитор должен получить из доказательств определенную степень уверенности, т.е. убедительности. Например, «подтверждающая информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника, может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами» (п. 6 ФСАД 7/2011); «существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности» (п. 9 ПСАД № 1). В проекте ФСАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски» подчеркивается связь между уровнем риска и «убедительностью» аудиторских доказательств (п. 68).

Таким образом, федеральные и международные стандарты аудиторской деятельности описывают систему требований, предъявляемых к аудиторским доказательствам, а также раскрывают факторы, влияющие на профессиональное суждение аудитора при их оценке. Предварительная оценка соблюдения установленных требований необходима на этапе планирования, перед выбором процедур проверки по существу, а также для обоснования изменения характера, объема, временных рамок процедур. Оценка предоставит возможность определить надежность (точность, полноту, подробность), доступность, своевременность источников аудиторских доказательств, что, в свою очередь, позволит спланировать достаточное количество объема проверяемых документов, аудиторских процедур и составить эффективную программу проверки. На заключительном этапе, после выполнения аудиторских процедур, представляется возможным произвести комплексную оценку соблюдения всех требований, т.е. уделить внимание достаточному надлежащему характеру аудиторских доказательств, и на этой основе принять обоснованное решение в части модификации аудиторских процедур и аудиторского заключения.