§ 4. Аудит учета товаров
В соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2004 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудит это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
Аудиторская проверка движения и обеспечения сохранности товаров является частью общего аудита организации-клиента. Специфика аудита товаров вытекает из особенностей деятельности предприятия (оптовая или розничная торговля). Аудит начинается с определения объекта, цели и задач проверки.
Объектом аудиторской проверки учета продажи товаров на предприятиях торговли являются товары, приобретенные организацией для перепродажи.
Основной целью аудита продажи товаров на предприятиях торговли является выражение мнения о достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с поступлением, наличием, продажей и прочим выбытием товаров. Для достижения этой цели перед аудитором ставится ряд задач, которые он должен решить в ходе аудиторской проверки.
В первую очередь аудитор должен оценить состояние внутреннего контроля за наличием, состоянием и движением товаров на проверяемом предприятии. На основании этой оценки составляется программа аудита, в которой намечаются основные направления проверки.
Далее аудитор должен проверить достоверность учета поступления товаров на предприятие для перепродажи. Для этого необходимо проанализировать договора на поставку товаров, проверить правильность оформления первичных документов по приобретению товаров, сопоставить данные аналитического и синтетического учета поступления товаров. Необходимо проверить также правильность расчета торговой надбавки на поступивший товар.
Особенностью предприятий торговли является большое количество товаров у материально ответственных лиц. Поэтому задачей аудитора является проверка фактического наличия товаров у материально ответственных лиц, проверка правильности проведения инвентаризаций товаров на предприятии и отражения результатов инвентаризаций в бухгалтерской отчетности.
При аудите продажи и прочего выбытия товаров задачами аудитора являются: проверка правильности оформления первичных документов по выбытию товаров; проверка правильности расчета торговой наценки, относящейся к проданным товарам; подтверждение правильности применяемого порядка расчета и списания издержек обращения; проверка исчисления и отражения в учете налога на добавленную стоимость по операциям приобретения и выбытия товаров и налога с продаж; сопоставление данных аналитического и синтетического учета продажи товаров; проверка формирования финансовых результатов для целей бухгалерского учета и налогообложения; подтверждение правильности отражения операций по приобретению и выбытию товаров в бухгалтерской отчетности предприятия.
Аудитор должен проверить также правильность отражения операций по продаже товаров в кредит и правильность отражения в учете возврата товаров покупателями.
Товарные операции - это факты хозяйственной жизни организаций с непосредственным участием товаров. Чтобы определить, что представляют собой для целей бухгалтерского учета товарные операции, нужно ответить на вопрос: что бухгалтер должен понимать под термином «товар»?
С общеэкономической точки зрения товаром выступает любой предмет обмена. Это могут быть материальные (вещественные) ценности, работы, услуги, т. е. все, что в процессе экономического оборота обменивается на деньги, либо на иные ценности.
В гражданском законодательстве под товаром понимается предмет договора купли-продажи, по которому согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом в соответствии с п. 1 ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи при соблюдении устанавливаемых ст. 129 ГК РФ норм оборотоспособности объектов гражданских прав. Под вещью согласно ст. 128 ГК РФ понимают материальные ценности, выступающие объектом гражданских прав, включая деньги и ценные бумаги. Права, возникающие у участников хозяйственного оборота по отношению к вещам, называют вещными правами. В соответствии со ст. 209 ГК РФ вещные права, а именно права владения, пользования и распоряжения материальным имуществом, объединяются в триаду полномочий, выражающую право собственности.
Несколько иное определение понятию «товар» дает налоговое законодательство. Согласно п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав (т. е. дебиторской задолженности), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ . В соответствии же с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в т. ч. обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных НК РФ, и передача права собственности на товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Таким образом, определения понятия «товар» в гражданском и налоговом законодательстве практически совпадают. Однако существуют и отличия. Во-первых, в гражданском праве для того, чтобы объект имущества был признан товаром, ему необходимо быть предметом уже заключенного договора купли-продажи, тогда как в налоговом законодательстве имуществу для отнесения его к товарам достаточно быть предназначенным собственником для реализации. Иными словами, в налоговом праве признание имущества товаром определяется уже намерением собственника его реализовать. Во-вторых, понятие реализации значительно шире купли-продажи.
В категорию «реализация товаров», определяемую ст. 39 НК РФ, входят как все виды возмездной передачи права собственности на имущество организации, за исключением случаев, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ (например, купля-продажа, мена, оплата товарами задолженностей по договорам аренды, договорам на выполнение работ, оказание услуг и т. п.), так и специально выделяемые НК РФ случаи безвозмездной передачи права собственности на имущество организации сторонним лицам. Так, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ в целях применения норм гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.
Бухгалтерское законодательство дает значительно более узкую в сравнении с определением гражданского и налогового права трактовку понятия «товар». Его определение для целей бухгалтерского учета содержит ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Согласно п. 2 данного нормативного документа товары - часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи .
При этом согласно п. 2 ПБУ 5/01 для целей применения его предписаний под материально-производственными запасами организации понимаются следующие активы1:
1) используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
2) предназначенные для продажи;
3) используемые для управленческих нужд организации.
Таким образом, в соотношении с нормами гражданского и налогового законодательства для целей бухгалтерского учета под товарами понимаются вещи (материальное имущество), приобретенные организацией в собственность или полученные от других лиц и предназначенные для реализации.
Существование такого специального бухгалтерского определения понятия «товар» объясняется тем, что Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н, наряду со сроком службы предмета (т. е. сроком, в течение которого конкретный актив приносит организации доход) в качестве критерия классификации имущества в бухгалтерском учете устанавливается способ его приобретения и вариант использования в имущественном обороте.
Одни и те же элементы имущества, во-первых, в зависимости от того, произведены ли они на предприятии или приобретены у сторонней организации, и, во-вторых, в зависимости от целей их приобретения квалифицируются в бухгалтерском учете: либо как материалы (счет 10 «Материалы»), либо как полуфабрикаты собственного производства (счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»), либо как готовая продукция (счет 43 «Готовая продукция»), либо как товары (счет 41 «Товары»).
Например, организация из приобретаемой у поставщиков древесины изготавливает доски. В учете данной организации эти доски при оприходовании их на склад будут отражаться по дебету счета 43 «Готовая продукция», т. к. для целей бухгалтерского учета данной организации эти доски будут отвечать определению готовой продукции, которое дается в п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Согласно ПБУ 5/01 готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством) .
Приобретая эти же доски у деревоперерабатывающей организации для производства из них мебели, мебельная фабрика отразит их у себя в учете как материалы на счете 10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье и материалы», т. к. для целей бухгалтерского учета мебельной фабрики доски подпадают под определение материалов, «входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу».
У организации, которая покупает доски у деревоперерабатывающей организации, для того, чтобы затем продать их мебельной фабрике, доски как часть материально-производственных запасов, приобретенная от других юридических или физических лиц и предназначенная для продажи, будет отражаться в бухгалтерском учете на счете 41 «Товары».
Таким образом, определение понятия «товар» в бухгалтерском законодательстве не противоречит его определению Налоговым кодексом РФ. Цель определения термина «товар» в нормативных документах по бухгалтерии - установить порядок отражения товарных операций на счетах бухгалтерского учета и демонстрации информации о товарных запасах и операциях с ними в бухгалтерской отчетности организаций. Согласно ст. 314 НК РФ ведение налогового учета не предполагает «распределения (отражения)» фактов хозяйственной жизни организации «по счетам бухгалтерского учета». Поэтому, во всяком случае, по состоянию на текущий момент, НК РФ процедуры отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета и, как следствие, составления бухгалтерской отчетности полностью относит к области бухгалтерского законодательства - Федерального закона «О бухгалтерском учете» и принятых в соответствии с ним нормативных актов Минфина России. Определение товаров в бухгалтерских нормативных актах как вещного имущества организации, предназначенного для продажи, полностью совпадает с определением, данным в п. 2 ст. 38 НК РФ. При этом процедура отражения операций с товарами на бухгалтерских счетах предусматривает использование счетов 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция».
Торговую деятельность осуществляют как торговые, так и неторговые организации. Неторговые организации могут заниматься продажей готовой продукции, товаров, излишних материальных ценностей через подразделение организации, имеющее право на торговую деятельность и не являющееся юридическим лицом. Для торговых организаций приобретение товаров с целью их дальнейшей продажи является основной деятельностью.
Организации могут вести как розничную, так и оптовую торговлю. В ходе проверки организации складского учета товаров аудитору следует установить, определен ли круг лиц, отвечающих за приемку и отпуск товаров со склада. Аудитор должен убедиться в наличии договоров о полной материальной ответственности и соблюдении порядка приемки и оприходования товаров на склад.
Аудитору необходимо подтвердить фактическое наличие товаров соответствующими документами - товарными накладными, актами о приемке товаров, установить соблюдение порядка документального оформления внутреннего перемещения, отпуска и списания товаров со склада, а также метод ведения складского учета (сортовой или партионный) и правильность ведения аналитического учета. Он должен проверить обоснованность записей в регистрах аналитического учета (карточках складского учета товаров и журнале учета движения товаров на складе) и своевременность сдачи товарных отчетов и отчетов по таре, а также правильность формирования показателей отчетов.
Аудит учета товаров включает в себя проверку правильности оценки товаров. Аудитору следует проконтролировать состав затрат, связанных с приобретением товаров, правомерность их включения в стоимость, документальное подтверждение; используемый способ оценки товаров в розничной торговле (по учетным ценам, покупной стоимости, продажным ценам с отдельным учетом наценок (скидок)) и оптовой (по учетным ценам, покупной стоимости); правильность формирования издержек обращения; безошибочность определения и признания выручки от продажи.
В процессе контроля выполняют взаимную сверку лент кассового аппарата, счетов-фактур, товарных накладных и регистров по учету продаж. При этом выясняют соответствие указанных в первичных документах и учетных регистрах показателей - номенклатуры товаров, цен на нее, количества и сумм, дат осуществления операций, а также осуществляют проверку организации аналитического учета товаров и правильность бухгалтерских записей по счетам 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи».