11.3 Облік забезпечення майбутніх витрат і платежів

У господарській діяльності підприємства в зв’язку з подіями або операціями, що вже відбулися, можуть виникати умовні (потенційні) зобов’язання, по яких сума і час майбутніх платежів не визначені. Для забезпечення виплат по таких зобов’язаннях за рішенням підприємства створюються резерви за рахунок витрат основної діяльності.

З метою правильного формування показників собівартості продукції (робіт, послуг) підприємство можуть створювати такі резерви:

• на майбутню оплату відпусток працівникам;

• на додаткове пенсійне забезпечення;

• на проведення гарантійних ремонтів реалізованої продукції;

• на покриття майбутніх витрат по ремонту предметів прокату;

• на покриття виробничих витрат з підготовки робіт у зв’язку із сезонним характером виробництва та ін.

Сума резервів для покриття забезпечення майбутніх витрат і платежів визначається із застосуванням попередніх аналітичних або експертних оцінок. Так, щоб визначити суму створення резервів на забезпечення гарантійних зобов’язань по ремонту реалізованої продукції протягом гарантійного терміну її експлуатації, необхідно проаналізувати витрати на цю мету в попередньому році. Слід установити їхнє процентне відношення до обсягу реалізації готової продукції, врахувати наявний залишок невикористаного забезпечення на дату балансу.

Для створення забезпечення оплат чергових відпусток працівникам підприємства попередньо визначається плановий відсоток відрахувань шляхом розподілу річної планової суми на оплату відпусток на загальний плановий фонд оплати праці. Потім отриманий плановий відсоток щомісяця множать на фактично нараховану заробітну плату працівникам. До складу планового фонду оплати праці і фактично нарахованої заробітної плати слід включати виплати і відрахування в соціальні фонди.

Про забезпечення для оплати відпусток працівникам згадується у трьох документах: у П(С)БО 11 «Зобов’язання», «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженій наказом МФУ від 30.11.99р. №291 (далі — Інструкція №291) і в «Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, документів і розрахунків», затвердженій наказом МФУ від 11.08.94р. №69 (далі — Інструкція №69). П(С)БО 11 (п.13 - 18) встановлює загальні правила бухгалтерського обліку забезпечень. В Інструкції №69 розглядуване забезпечення називається резервом на оплату відпусток і згадується в переліку особливостей, які необхідно враховувати при проведенні інвентаризації витрат майбутніх періодів і резервів майбутніх витрат і платежів (п.11.10).

В Інструкції №291 забезпечення для оплати відпусток згадується у призначенні субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток», на якому ведеться облік сум, що направляються підприємством на створення відповідного забезпечення. Таким чином, створення забезпечення для оплати відпусток є правом підприємства, а не його обов’язком.

Створення забезпечення дозволяє розподіляти дані бухгалтерського обліку за допомогою того, що витрати підприємства на оплату відпусток працівників рівномірно розподіляються між звітними періодами. Це дозволяє підтримувати величину фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) приблизно на тому самому рівні.

В Інструкції №291 пропонується визначати суму забезпечення для оплати відпусток щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці. Таким чином, спочатку необхідно визначити відсоток (норму):

Н (%) = О_тп/ФОТ,

де О_тп — річна планова сума на оплату відпусток (можна визначати на підставі графіка відпусток);

ФОТ — загальний плановий фонд оплати праці.

Отже, місячна сума забезпечення складе:

О_бм = ЗП х Н,

де ЗП — фактично нарахована в поточному місяці заробітна плата.

При плануванні сум ФОТ треба враховувати всі складові заробітної плати, визначені згідно із ст.2 Закону від 24.03.95р. №108/95-ВР «Про оплату праці», де призначення субрахунку 471 передбачає узагальнення інформації про забезпечення обов’язкових відрахувань внесків від забезпечення оплати відпусток на внески на обов’язкове державне пенсійне страхування, обов’язкове соціальне страхування, обов’язкове соціальне страхування на випадок безробіття та ін. Це ж передбачено й в абзаці «а» п.11.10 Інструкції №69.

Таблиця 11.3.

Господарські операції	Дебет	Кредит
Створення забезпечення на оплату щорічної відпустки працівників підприємства (у т.ч. «соціальних внесків»)	23, 91, 92, 93, 94	471
Використання створеного забезпечення на оплату відпустки працівників (у сумі заробітної плати)	471	661
Використання створеного забезпечення на нарахування сум єдиного соціального внеску	471	65
Відображення суми утримань із заробітної плати: податок з доходів громадян Єдиний соціальний внесок	661 661	641 65

Забезпечення майбутніх витрат і платежів створюється тільки за умови, коли є впевненість у достовірній їхній оцінці й імовірності зменшення економічних вигод у майбутньому в результаті їхнього погашення.

Забезпечення використовуються для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких вони були створені.

Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу і в разі потреби може збільшуватися або зменшуватися.

Для узагальнення інформації про рух грошових коштів, спрямованих на створення забезпечення майбутніх витрат і платежів, Планом рахунків передбачений балансовий рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», що має наступні субрахунки:

471 «Забезпечення виплат відпусток»;

472. «Додаткове пенсійне забезпечення»;

473. «Забезпечення гарантійних зобов’язань»;

474. «Забезпечення інших витрат і платежів»;

475. «Забезпечення призового фонду (резерв виплат)»;

476. «Резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі у лотереї»;

477. «Забезпечення матеріального заохочення»;

478. «Забезпечення відновлення земельних ділянок».

На субраxунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» ведеться облік руху та залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам. Сума забезпечення визначається щомісячно як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам та відсотку, обчисленого як відношення річної планової суми нa оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці. На субрахунку 471 також узагальнюється інформація щодо забезпечення обов’язкових відрахувань (зборів) від забезпечення виплат відпусток на відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

На субрахунку 472 «Додаткове пенсійне забезпечення» ведеться облік коштів для реалізації програми пенсійного забезпечення.

На субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» ведеться облік руху та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, на проведення ремонту предметів прокату тощо.

На субрахунку 474 «Забезпечення інших витрат і платежів» ведеться облік забезпечення інших наступних витрат, що не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 47, зокрема забезпечення на виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів, на реструктуризацію та виконання зобов’язань при припиненні діяльності.

На субрахунку 475 «Забезпечення призового фонду (резерв виплат)» підприємства, які здійснюють діяльність з випуску та проведення лотерей на території України, узагальнюють інформацію щодо призового фонду — суми, що підлягає виплаті переможцям лотереї відповідно до оприлюднених умов її випуску та проведення, зменшену на розмір джек-поту, не забезпеченого сплатою участі у лотереї.

На субрахунку 476 «Резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі у лотереї» підприємства, які здійснюють діяльність з випуску та проведення лотерей на території України, узагальнюють інформацію про резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі y лотереї.

За кредитом субрахунків 475 «Забезпечення призового фонду (резерв виплат)» та 476 «Резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі у лотереї» i дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» відображається відповідно створення (формування) призового фонду й резерву, що покриває суму джек-поту, не забезпечену сплатою участі у лотереї, за дебетом — виплата (видача) виграшів гравцям.

На субрахунку 477 «Забезпечення матеріального заохочення» ведеться облік забезпечення на матеріальне заохочення працівників, зокрема на виплату працівникам винагороди, допомоги, премії, які підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців по закінченні періоду, у якому працівники виконали роботу, що надає їм право на отримання таких виплат у майбутньому.

За кредитом субрахунку 478 «Забезпечення відновлення земельних ділянок» ведеться облік створення за обґрунтованим розрахунком забезпечення на демонтаж, переміщення об’єкта основних засобів та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель), за дебетом субрахунку 478 відображається використання створеного забезпечення на здійснювані роботи з демонтажу, переміщення об’єкта основних засобів, рекультивації порушених земель.

Аналітичний облік забезпечень майбутніх витрат і платежів ведеться за їх видами, напрямами формування та використання.

По кредиту рахунка відбивається нарахування забезпечення, по дебету — його використання.

При відображенні в бухгалтерському обліку господарських операцій по забезпеченню майбутніх витрат і платежів використовується така кореспонденція рахунків (табл. 11.4).

Таблиця 11.4 — Бухгалтерські операції по обліку майбутніх розрахунків і платежів

Господарські операції	Дебет	Кредит
1	2	3
Витрачено виробничі запаси на гарантійний ремонт реалізованої готової продукції	473	20
Нараховано зарплату працівникам за проведення гарантійного ремонту реалізованої готової продукції	473	661
Проведено відрахування на соціальні заходи на заробітну плату працівників, зайнятих гарантійним ремонтом реалізованої готової продукції	473	65
Нараховано відпускні працівникам підприємства	471	661
Проведено нарахування органам соціального страхування на суми відпускних працівників підприємства	471	65
Зайво нараховані забезпечення включені в дохід підприємства	47	716
Нараховано забезпечення майбутніх витрат і платежів	23, 39, 91,92, 93, 94	47