Модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность

 

Характер обстоятельств,   ставших причиной выражения модифицированного мнения	Суждение аудитора о степени распространения  влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность
	существенное влияние,  но не всеобъемлющее	существенное и всеобъемлющее      влияние
Бухгалтерская отчетность существенно    искажена	Мнение с оговоркой	Отрицательное мнение
Отсутствие возможности     получения достаточных      надлежащих аудиторских     доказательств	Мнение с оговоркой	Отказ от выражения      мнения

 

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (фсад 3/2010) дополнительная информация в аудиторском заключении

 

1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение.

2. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются "аудитор") могут включить в аудиторское заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности к:

а) отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - бухгалтерская отчетность) обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;

б) не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.

3. Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое, согласно суждению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями, то он включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к обстоятельству, отраженному в бухгалтерской отчетности, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями (далее - привлекающая внимание часть).

Привлекающая внимание часть включается в аудиторское заключение при условии, что аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанное обстоятельство существенно не искажено.

4. Привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в бухгалтерской отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:

а) неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;

б) досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

в) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

5. При включении в аудиторское заключение привлекающей внимание части необходимо иметь в виду следующее:

а) многократное включение указанной части снижает степень ее воздействия на пользователей бухгалтерской отчетности;

б) включение в указанную часть больше информации, чем отражено в бухгалтерской отчетности, может указывать на то, что соответствующее обстоятельство ненадлежащим образом отражено;

в) включение в аудиторское заключение указанной части ограничено обстоятельством, отраженным в бухгалтерской отчетности.

6. Привлекающая внимание часть должна:

а) быть расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

б) иметь наименование "Важные обстоятельства";

в) содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятельство, которая должна позволить пользователям бухгалтерской отчетности найти отражение этого обстоятельства в бухгалтерской отчетности;

г) содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.

Пример аудиторского заключения с привлекающей внимание частью приведен в приложении к настоящему стандарту.

7. Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к не отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, то он включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения (далее - содержащая прочие факты часть).

Содержащей прочие факты части присваивается наименование "Прочие сведения".

8. Содержащая прочие факты часть не имеет отношения к сообщению аудитором: результатов дополнительной работы, выполненной в ходе аудиторского задания в силу обязанности, возложенной на аудитора требованиями нормативных правовых актов, или результатов дополнительных процедур, выполненных по договоренности с аудируемым лицом либо лицом, заключившем договор оказания аудиторских услуг, или выражению мнения в отношении вопросов, специально оговоренных договором оказания аудиторских услуг.

9. Обстоятельства, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, могут возникнуть в тех редких случаях, когда аудитор не может отказаться от проведения аудита по причине отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из-за ограничения руководством аудируемого лица объема аудита. В этом случае аудитор может счесть необходимым включить в аудиторское заключение содержащую прочие факты часть для объяснения причины, по которой он не смог отказаться от проведения аудита.

10. Обстоятельства, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, могут возникнуть в тех случаях, когда в зависимости от того, носят положения нормативных правовых актов рекомендательный или обязательный характер, аудитор может или должен уточнять отдельные аспекты, касающиеся ответственности аудитора при выполнении аудиторского задания или составлении аудиторского заключения. В зависимости от обстоятельств содержащая прочие факты часть может включать один или более подзаголовков, описывающих их суть.

11. Помимо указанного в пункте 7 настоящего стандарта содержащая прочие факты часть может быть включена в аудиторское заключение в случае, когда аудиторское заключение предназначено ограниченному кругу адресатов. При этом в содержащей прочие факты части сообщается, что аудиторское заключение предназначено исключительно для указанных адресатов и не может использоваться или распространяться иными лицами.

12. При включении в аудиторское заключение содержащей прочие факты части необходимо иметь в виду следующее:

а) сообщение каких-либо обстоятельств в этой части аудиторского заключения само по себе указывает на то, что отражение этих обстоятельств в бухгалтерской отчетности не требуется;

б) эта часть аудиторского заключения не должна содержать какую-либо информацию: предоставление которой запрещено федеральными стандартами аудиторской деятельности, иными нормативными правовыми актами (например, в связи с конфиденциальностью); обязанность предоставления которой лежит на руководстве аудируемого лица.

13. Расположение содержащей прочие факты части в аудиторском заключении зависит от характера сообщаемой в ней информации:

а) информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности процесса и результатов аудита, - непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, или привлекающей внимание части (если она имеется);

б) информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности дополнительных обязанностей аудитора, описанных в аудиторском заключении, - в составе части аудиторского заключения, содержащей заключение, составленное в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности;

в) информация об обстоятельствах, которые могут способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности содержания аудиторского заключения, - отдельной частью непосредственно после аудиторского заключения или заключения, составленного в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, которыми на аудитора возлагаются дополнительные обязанности.

14. Если аудитор предполагает, что в аудиторское заключение будет включена привлекающая внимание часть или содержащая прочие факты часть, то он должен сообщить представителям собственника аудируемого лица об этом, а также о предполагаемом содержании этих частей. Информирование представителей собственника аудируемого лица позволяет им получить представление об отдельных обстоятельствах, на которые аудитор намеревается указать в аудиторском заключении, и дает им возможность получить при необходимости разъяснения аудитора. В случаях, когда в аудиторское заключение по каждому последующему аудиту включается содержащая прочие факты часть с указанием на определенное обстоятельство, аудитор может принять решение не повторять такое сообщение по каждому заданию.

  РАСЧЕТ УРОВНЯ АУДИТОРСКОГО РИСКА Важным элементом, влияющим на заключение аудиторской проверки, является уровень риска, который определяется в соответствии с Правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [3].

Аудиторский риск — это вероятность того, что бухгалтерская отчетность может содержать не выявленные существенные ошибки или искажения после подтверждения ее достоверности.

Если средняя величина уровня риска определена в размере 5 %, это означает, что в 5 из 100 аудиторских заключений могут содержаться неверные выводы, а уровень доверия к мнению аудитора составляет 95%.

На практике существуют две практические модели расчета аудиторского риска: прямая и косвенная.

Прямая модель исходит из прямых суждений аудитора. Например, если аудитор полагает, что неотъемлемый риск составляет 80 %, риск контроля — 50 % и риск необнаружения — 10 %, то прямой аудиторский риск составит: 0,8 × 0,5 × 0,1 = 0,04, то есть 4 %.

Косвенная модель исходит из того, что ключевая характеристика работы аудитора — риск необнаружения, и именно его следует оценивать.

В нашем примере аудиторская компания рассчитывает аудиторский риск по косвенной модели.

Аудиторский риск включает в себя три компонента:

• неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск;

• риск системы внутреннего контроля;

• риск необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

Поэтому задается приемлемый аудиторский риск, например 5 %.

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск — вероятность подверженности отчетности существенным ошибкам. Определяется аудитором субъективно.

Аудитор выявляет вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, бухгалтерской отчетности проверяемого лица в целом до их выявления системой внутреннего контроля или при допущении, что внутренний контроль отсутствует.

Чтобы выявить вероятность появления существенных искажений, аудитор оценивает систему бухгалтерского учета, действующую на аудируемом предприятии. Это можно сделать в форме опросника аудитора (табл. 2). В дальнейшем при составлении программы проверки и выбора процедур сбора аудиторских доказательств принимаются во внимание итоги опросника.

Таблица 2. Опросник аудитора
№ п/п	Вопросы	Варианты ответов
		Да	Нет
1	Утверждена ли на предприятии учетная политика?	+
2	Осуществляется ли учет в соответствии с Положениями об учетной политике?	+
3	Имеет ли главный бухгалтер высшее экономическое образование и аттестат профессионального бухгалтера?	+
4	Проходит ли главный бухгалтер курсы повышения квалификации 1 раз в год?	+
5	Участвуют ли работники бухгалтерии в специальных семинарах и тренингах, способствующих повышению их квалификации?		+
6	Имеются ли должностные инструкции для работников бухгалтерии?	+
7	Проводится ли аттестация работников бухгалтерии на предмет соответствия выполняемых ими обязанностей?		+
8	Проводится ли сверка данных бухгалтерского и оперативного учета 1 раз в 3 месяца?	+
9	Имеется ли на предприятии график документооборота и соблюдаются ли сроки предоставления первичных документов в бухгалтерию?	+
10	Выписывает ли организация специальные периодические издания («Главный бухгалтер», Московский бухгалтер», «Налоги и право» и т.п.)?		+
11	Используют ли в своей работе сотрудники бухгалтерии правовые базы «Гарант», «Консультант плюс»?	+
12	Используется ли официальная  лицензированная версия автоматизированной программы, в которой ведется бухгалтерский учет?	+
13	Данные официальной версии бухгалтерской программы обновляются не реже 1 раза в месяц?		+
14	Ведется ли отдельно автоматизированно учет участка «Расчеты по заработной плате»?		+
15	Бухгалтерский учет автоматизирован более чем на 80 %?	+
16	Существует ли на предприятии отдел внутреннего аудита?		+

По данным опросника оценим надежность системы бухгалтерского учета.

Пусть надежность системы бухгалтерского учета равна:

100 % — 16 вопросов, да — 10, нет — 6. Формула расчета:

10 × 100 % / 16 = 62,5 % — внутрихозяйственный аудиторский риск.

По итогам опроса можно сделать следующий вывод: организация системы бухгалтерского учета операций в общем отвечает требованиям оперативности и достоверности и в процентном соотношении составляет 62,5 %.

Риск системы внутреннего контроля — вероятность неэффективности внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля — совокупность организационной структуры, методик и процедур, действующих в организации и позволяющих вести учет хозяйственной деятельности более эффективно и рационально.

Система внутреннего учета предполагает надзор и проверку за учетом силами самой организации. В данном случае контролируются:

• соблюдение требований законодательства;

• точность и полнота документации бухгалтерского учета;

• своевременность подготовки и достоверность бухгалтерской отчетности;

• своевременность и точность исполнения приказов и распоряжений;

• обеспечение сохранности имущества организации.

Оценка эффективности системы внутреннего контроля — это обобщение показателей ее действенности и результативности.

К таким показателям можно отнести следующие факторы:

• круг работников, участвующих в формировании информации на предприятии, и наличие у них соответствующего образования, насколько они ответственно относятся к выполнению своих должностных обязанностей;

• наличие технических средств контроля;

• наличие технологии контроля;

• контролируемые параметры.

Опросник для выявления работы системы внутреннего контроля представлен в табл. 3

Таблица 3. Опросник для выявления работы системы внутреннего контроля
№ п/п	Вопросы	Вариант ответа
		Да	Нет
1	Отражены ли в учетной политике применяемые в организации формы первичных документов?	+
2	Заключены ли договоры материальной ответственности с материально ответственными лицами?	+
3	Проводится ли инвентаризация перед сменой материально-ответственных лиц?	+
4	Проводятся ли внезапные инвентаризации кассы и складов?		+
5	Проверяется ли работниками бухгалтерии соответствие применяемых ими к учету документов требованиям действующего законодательства?	+
6	Установлен ли круг подотчетных лиц?		+
7	Установлен ли период отчета подотчетных лиц по выданным им суммам?	+
8	Обязанности главного бухгалтера и кассира совмещаются?		+
9	Проходит ли инвентаризация материальных ценностей перед составлением годового бухгалтерского отчета?	+
10	Выплачивается ли сотрудникам заработная плата 2 раза в месяц (аванс и заработная плата)?		+
11	Подотчетные суммы сотрудникам, не отчитавшимся за предыдущие выданные суммы, не выдаются?	+
12	Подотчетные суммы (кроме командировочных) сотрудникам, не указанным в списке подотчетных лиц, не выдаются?		+
13	Ведется ли контроль за использованием рабочего времени?		+
14	Выдаются ли отпускные сотрудникам за 3 дня до начала отпуска?		+
15	Имеются ли в организации Правила внутреннего трудового распорядка, Правила техники безопасности?	+
16	Знакомятся ли вновь принятые работники с Правилами внутреннего трудового распорядка, Правилами техники безопасности?	+

    По данным тестирования системы внутреннего контроля ее надежность можно оценить равную как:

16 вопросов — 100 % , да — 9; нет — 7. 9 × 100 / 16 = 56, 25 % — риск средств контроля.

Делаем вывод: систему внутреннего контроля можно охарактеризовать как находящуюся на среднем уровне, так как надежность равна 56,25 %, следовательно, полностью рассчитывать на систему внутреннего контроля нельзя.

Риск необнаружения — вероятность необнаружения аудитором существенных ошибок после необнаружения их системами внутреннего контроля; определяется по формуле:

АР = РН × ВР × РСК,

где АР — аудиторский риск, %;

      РН — риск необнаружения, %;

      ВХР — внутрихозяйственный риск, %;

      РСК — риск средств контроля, %.

Для нашего примера: АР = 5 %;

ВХР (тест оценки системы бухгалтерского учета) = 62,5 %;

РСК (тест оценки системы внутреннего контроля) = 56,25%.

Риск необнаружения определяется следующим образом: РН = АР / ВХР × РСК,

для нашего примера РН = 0,05 / 0,625 × 0,562 = 0,1423, то есть 14,23 %.

Уровень риска определяется путем суммирования баллов, выставленных за ответы на вопросы. Сумма баллов сравнивается с диапазонами значений (табл. 4).

Таблица 4. Диапазоны значений оценки рисков
Уровень риска	Диапазон значений в процентном отношении
Низкий	1–45 %
Средний	45–80 %
Высокий	80–100 %

   Уровень степени оценки риска для нашего примера представлен в табл. 5.

Таблица 5. Уровень степени оценки риска
Риск	Диапазон значений в процентном отношении	Уровень риска
Внутрихозяйственный риск	62,5 %,	средний
Риск внутреннего контроля	56,25 %	средний
Риск необнаружения	14,23 %	низкий

  Из данных табл. 5 следует, что ВХР и РВК являются средними, РН достаточно низкий, поэтому аудитор может позволить себе снизить реальные трудозатраты, уменьшить объем выборки, применить менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств.

Определение уровня существенности и аудиторских рисков — важный момент в подготовке к аудиторской проверке. Зная уровень существенности и аудиторские риски, аудиторы планируют аудиторскую проверку. Для этого составляется общий план и программа аудита.

Кроме того принятый размер уровня существенности окажет влияние на мнение аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности. При этом различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения:

1. несущественные суммы (гораздо меньше рассчитанного размера существенности);

2. суммы являются существенными (больше рассчитанного уровня), но не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом;

3. суммы столь существенны и настолько часто встречаются, что под вопрос ставится объективность финансовой отчетности в целом.

Несущественные суммы — это выявленные неточности в бухгалтерской отчетности, которые которые гораздо меньше рассчитанного размера существенности. Эти неточности не исказят бухгалтерскую отчетность и не повлияют на мнение аудиторов о достоверности такой отчетности. В этом случае выдается не модифицированное заключение.

Например, уровень существенности определен в размере 200 000 руб. и выявлено, что стоимость запасов завышена на 220 000 руб., то есть сумма искажения существенна. Однако величина запасов в общей величине активов предприятия незначительна и составляет около 15 %, все остальные статьи баланса сформированы правильно. Мнение аудитора будет зависеть от его профессионального суждения. Если аудитор посчитает, что последствия обнаруженной ошибки не существенны для отчетности в целом и не окажут существенного влияния на балансовую прибыль и налоговые платежи, то будет выдано модифицированное заключение с оговоркой.

Если выявленные суммы искажения гораздо выше установленного уровня существенности или выявленная ошибка системная, то есть часто встречается в бухгалтерском учете, и существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор выдает модифицированное отрицательно заключение.

Выбор аудитором процедур основывается на оценке рисков. Чем выше аудиторская оценка рисков, тем более надежными и уместными должны быть аудиторские доказательства, получаемые аудитором в результате проверки.

Успех аудиторской проверки во многом зависит от выбранного уровня существенности и установленного аудиторского риска.