1.3.2 Оценка риска на стадии планирования при вероятностном подходе

На стадии планирования определяется критерий, согласно которому будут выбраны последующие стадии аудита. Свидетельства, собираемые на стадии планирования аудита, представляют собой детальное знание о бизнесе клиента. Оно приобретается в ходе анализа конкретных счетов и статей финансовой отчётности и непосредственного исследования и описания системы внутреннего контроля клиента. В общем плане аудита будут приведены значения риска для финансовой отчётности в целом, а в программах аудита - в отношении счетов и статей финансовой отчётности. Следует отметить, что значения риска для финансовой отчётности в целом на стадии планирования будут определяться исходя из информации, полученной ранее на стадии оценки приемлемости клиента, и корректироваться с учётом информации, собранной в отношении счетов и отдельных статей.

Внутрихозяйственный риск. В результате анализа конкретных счетов и статей финансовой отчётности, а также определения их существенности аудитор оценивает присущий им внутрихозяйственный риск. Оценка данного риска складывается под влиянием следующих факторов:

а) подверженность активов предприятия хищениям;

б) высокая степень суждений администрации при определении значений статей финансовой отчётности и сальдо счетов. В подобных ситуациях присутствует риск мошенничества и ошибок, например, манипуляции с оценками, чтобы представить значение прибыли предприятия в необходимом администрации размере, неопределённость в отношении будущих событий (например, фактическая цена реализации устаревших товарно-материальных ценностей);

в) наличие операций, оплата по которым ещё не произведена (например, реализация в кредит);

г) наличие сложных или необычных операций. Необычные операции подвержены ошибкам и злоупотреблениям по той причине, что в отношении них не имеется или не отработано контрольных процедур, либо существующие процедуры могут быть обойдены. Кроме того, редкие (необычные) операции могут вызывать трудности у служащих системы внутреннего контроля по причине отсутствия соответствующих знаний и опыта. Сложные операции по своей сути подвержены риску ошибок и злоупотреблений;

д) злоупотребления и ошибки, выявленные на предприятии ранее. Некоторые ошибки и злоупотребления могут совершаться и оставаться нераскрытыми в течение многих месяцев и даже лет. Обнаружив ошибки и злоупотребления, можно ожидать наличия других подобных или связанных с ними ошибок и злоупотреблений.

В качестве примера рассмотрим анализ счёта 41/1 «Товары на складе» в случае аудита оптового предприятия. К факторам внутрихозяйственного риска здесь могут относиться подверженность товаров быстрому устареванию, быстрой порче; отсутствие условий, необходимых для хранения товаров; возможность технологических сбоев, приводящих к нарушению режима хранения товаров; нарушение условий хранения товаров, не связанных с технологическими сбоями; наличие бракованных товаров; подверженность товаров хищениям; отсутствие в штате товароведов; наличие поставщиков с невысокой репутацией; отсутствие необходимых сертификатов на товары и лицензий на их реализацию; хранение на складах товаров, принадлежащих другим предприятиям, в том числе материнской и дочерних компаний; низкая оперативность отправки товаров поставщикам в случае отказа от них; наличие жалоб покупателей на качество товаров, поступающих со склада оптового предприятия, и т.д. Доказательства для оценки внутрихозяйственного риска, присущего конкретным счетам и статьям финансовой отчётности, собираются аудитором в ходе наблюдения, опроса и выполнения аналитических процедур. Например, при оценке внутрихозяйственного риска, присущего счёту 41/1, аудитор может определять и анализировать в динамике следующие показатели: отношение общей стоимости списанных за год (квартал, месяц) товаров к общей стоимости реализованных товаров за год (квартал, месяц); отношение стоимости списанных за год (квартал, месяц) товаров конкретной группы к общей стоимости реализованных за год (квартал, месяц) товаров этой же группы; экспертная оценка коэффициента устаревания товаров (например, при реализации легковых автомобилей); отношение на конец отчётного периода стоимости хранящихся на складе товаров других предприятий к общей стоимости товаров оптового предприятия; отношение на конец отчётного периода стоимости хранящихся на складе товаров материнской и дочерних компаний к общей стоимости товаров оптового предприятия; отношение стоимости товаров, на которые в течение года (квартала, месяца) поступили жалобы покупателей, к общей стоимости реализованных за год (квартал, месяц) товаров.

После выявления факторов, влияющих на значения внутрихозяйственного риска, присущего конкретным счетам и статьям финансовой отчётности, аудитор определяет значение существенности на уровне статей финансовой отчётности. Искажение значения статьи отчётности является существенным, если его сложение с искажениями значений других статей может привести к существенному искажению финансовой отчётности в целом. Существенность оценивается с учётом характера, ожидаемого количества статей и их значений, а также ожидаемого доверия пользователей отчётности к значению статьи. Искажение сальдо счёта, участвующего в формировании значения статьи отчётности, является существенным, если его сложение с искажениями других сальдо счетов, участвующих в формировании значения той же самой статьи, может привести к её существенному искажению; существенность оценивается с учётом сущности, значений и ожидаемого количества счетов, участвующих в формировании значения статьи отчётности.

Оценив значения внутрихозяйственного риска, присущего конкретным счетам и статьям отчётности, аудитор должен сопоставить их (обозначим их ВР1, ВР2, …, ВРn) со значением внутрихозяйственного риска, определённым на стадии оценки приемлемости клиента (ВР*). Возможны три ситуации: ВРi = ВР*, ВРi > ВР*, ВРi < ВР*. В первом случае не возникает необходимость переоценки на стадии планирования. Во второйс ситуации при определении риска необнаружения конкретного счёта или статьи отчётности должно использоваться значение ВРi, так как в противном случае значение риска необнаружения окажется заниженным. В третьем случае дальнейшие действия аудитора по переоценке должны определяться руководством по аудиту, принятым в фирме. Если в руководстве написано, что значения внутрихозяйственного риска, присущие конкретным счетам и статьям отчётности, не должны быть ниже значения внутрихозяйственного риска, оцененного на стадии определения приемлемости клиента, то аудитор в своей дальнейшей работе должен будет использовать ВР* (случай 1). Если же в руководстве говорится, что решение должно приниматься в зависимости от сложившихся обстоятельств, аудитор после тщательного анализа может использовать значение ВРi (случай 2).

В случае 1 аудиторы будут придерживаться принципа консерватизма, что может сыграть как положительную, так и отрицательную роль. Положительная роль будет сыграна, когда при оценке ВРi допущены серьёзные ошибки, а отрицательная - когда аудитор в отношении конкретного счёта или статьи будет выполнять излишнюю работу. При возможности альтернативы (случай 2) аудитор в состоянии избежать излишней работы, однако это требует тщательного анализа сложившихся обстоятельств и существенности значений сальдо счёта или статьи отчётности и соблюдения должной оценки ВРi.

Риск контроля. Риск контроля на стадии планирования аудита может быть оценен после подробного исследования и описания системы внутреннего контроля клиента. Очевидно, что в этом есть насущная необходимость только в случае, если на стадии оценки приемлемости клиента риск контроля не был оценен как тотальный. Если же риск контроля оценивается как тотальный или близкий к нему, то аудитор даёт характеристику системе внутреннего контроля в целом, при этом могут быть выявлены области аудита, где всё-таки аудитору можно положиться на средства внутреннего контроля клиента (например, аудитор может положиться на систему внутреннего контроля при аудите денежных средств в кассе).

Исследование эффективности организации системы внутреннего контроля может быть выполнено различными способами. Аудитор может 1) использовать составленные клиентом описания системы внутреннего контроля; 2) получить доступ к описаниям, подготовленныцм внутренними аудиторами (при наличии внутреннего аудита); 3) проводить опросы служащих клиента, ответственных за осуществление контроля; 4) наблюдать за осуществлением процедур контроля; 5) использовать документацию, составленную ранее внешними аудиторами. Результаты исследования должны быть задокументированы, чтобы ими могли воспльзоваться члены аудиторской команды, непосредственно не участвовашие в исследовании, а также чтобы имелось документальное свидетельство выполнения изучения системы внутреннего контроля клиента.

Описание системы внутреннего контроля может быть представлено в виде схемы или анкеты.

Схемы иллюстрируют осуществление контрольных процедур. Аудитор определяет для себя основные функциональные области, на которые он хотел бы положиться. После этого он опрашивает служащих клиента с целью получения необходимых данных, а затем используя соответсвующие символы и правила построения, составляет схемы. При наличии грамотно составленных схем можно оценить 1) разделение полномочий; 2) санкционирование операций; 3) осуществление контроля за документами и их хранением; 4) правильность отражения операций на счетах; 5) проведение надзора за осуществлением контрольных процедур. Проанализировав составленные схемы, аудитор задаёт служащим клиента возникшие у него вопросы, ответы на которые также документируются. Выявив сильные и слабые стороны системы внутреннего контроля, аудитор приступает к планированию проверок на соответствие или по существу в зависимости от степени доверия, которая может быть проявлена к контролю клиента.

Анкета, содержащая аопросы о системе внутреннего контроля, представляет собой перечень традиционных вопросов о средствах контроля, наличие которых аудитор полагает обнаружить в той или иной области (реализация, закупки и т.д.). В процессе заполнения анкет, которое производится, как правило, в присутствии клиента, аудитор делает отметку «Да», если в ходе исследования (опрос, наблюдение, проверка) установлено, что данный вид контроля имеет место. В противном случае в соответствующей графе делается отметка «Нет».

Схемы и анкеты имеют свои недостатки. Так, анкеты страдают от высокой степени обобщённости вопросов и ответов. Схемы же, изображая систему, остаются нейтральными по отношению к её предварительной оценке. Работающий со схемой аудитор формирует мнение, которое во многом зависит от его опыта и которое может не представлять собой структурированную оценку.

Преодолеть существующие недостатки и сделать предварительную оценку системы внутреннего контроля более объективной можно при помощи дополнительного применения форм оценки внутреннего контроля, в которых объединены ключевые контрольные вопросы и критерии, по которым аудитор должен судить об адекватности системы внутреннего контроля клиента (см. табл. 1.5).

Таблица 1.5