11.Аудит учета внеоборотных активов организации

Целью аудита операций с внеоборотными активами являются проверка законности операций по движению основных средств и нематериальных активов, подтверждение достоверности сумм по счетам 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" в бухгалтерском учете и отчетности организации. В статье подробно освещается порядок проведения аудита указанных операций.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" (см. Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 (в ред. от 07.10.2004 N 532)) целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Задачи аудита операций с внеоборотными активами делятся на основные и дополнительные.

Основные задачи аудита внеоборотных активов предполагают выполнение следующих контрольных действий:

- за наличием и сохранностью основных средств и нематериальных активов;

- за правильностью оценки основных средств и нематериальных активов;

- за соответствием документального оформления и отражения в учете операций по движению основных средств, нематериальных активов и прочих доходных вложений в нематериальные ценности действующему законодательству;

- за правильностью начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и отражения операций в учете;

- за законностью организации синтетического и аналитического учета операций с основными средствами и нематериальными активами;

- за подтверждением достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации.

В качестве дополнительных задач аудита внеоборотных активов следует выделить:

- проведение аудита переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности;

- инспектирование операций по ремонту основных средств, в том числе подтверждение правильности документального оформления операций, связанных с ремонтом основных средств;

- проверку операций, связанных с арендой основных средств, в том числе правильности признания доходов и расходов от арендных операций;

- анализ эффективности использования основных средств.

При выполнении указанных задач осуществляется ряд аудиторских процедур (табл. 1).

Таблица 1

Аудиторские процедуры при проверке операций

с внеоборотными активами

———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬

| Задачи аудита | Аудиторские процедуры |

+——————————————————————+—————————————————————————————————————————+

|Контроль за наличием и| Инспектирование основных средств по |

|сохранностью основных |местам нахождения |

|средств и |Проверка организации материальной |

|нематериальных активов| ответственности по объектам основных |

| |средств |

| |Проведение инвентаризации и проверка |

| |инвентаризационной работы |

+——————————————————————+—————————————————————————————————————————+

|Правильность оценки |Проверка соблюдения положений учетной |

|основных средств и |политики в отношении объектов основных |

|нематериальных активов| средств и нематериальных активов |

| |Аудит отнесения объектов к основным |

| |средствам и нематериальным активам |

| |Проверка правильности определения |

| |первоначальной стоимости основных средств|

| |и нематериальных активов |

| |Проверка правильности определения |

| |инвентарного объекта |

+——————————————————————+—————————————————————————————————————————+

|Соответствие |Инспектирование источников поступления |

|документального |основных средств и нематериальных активов|

|оформления и отражения| Проверка правильности оформления |

|в учете операций по |приобретенных и выбывших основных средств|

|движению основных |и нематериальных активов |

|средств, |Арифметическая проверка начисления НДС |

|нематериальных активов |при приобретении и выбытии основных |

|и прочих доходных |средств и нематериальных активов |

|вложений в |Проверка правильности использования |

|нематериальные |унифицированных форм по учету основных |

|ценности действующему |средств и нематериальных активов |

|законодательству | |

+——————————————————————+—————————————————————————————————————————+

|Контроль правильности |Проверка соответствия используемых |

|начисления амортизации| методов начисления амортизации |

|основных средств и |требованиям бухгалтерского учета на |

|нематериальных активов| соответствие учетной политике |

|и отражение операций в| Проверка правильности определения срока |

|учете |полезного использования внеоборотных |

| |активов и отнесения объектов основных |

| |средств к соответствующим амортизационным|

| |группам |

| |Арифметическая проверка правильности |

| |начисления амортизации по объектам |

| |основных средств и нематериальных активов|

| |Инспектирование документального |

| |оформления амортизации внеоборотных |

| |активов |

+——————————————————————+—————————————————————————————————————————+

|Контроль законности |Инспектирование синтетического и |

|организации |аналитического учета операций с основными|

|синтетического и |средствами и нематериальными активами в |

|аналитического учета |соответствии с Инструкцией по применению |

|операций с основными |Плана счетов и рабочим планом счетов |

|средствами и |Проверка правильности ведения учета |

|нематериальными |внеоборотных активов в условиях |

|активами |автоматизированной формы учета |

+——————————————————————+—————————————————————————————————————————+

|Подтверждение |Проверка соответствия отчетных |

|достоверности |показателей (ф. N N 1 и 5) |

|показателей в |соответствующим показателям в главной |

|бухгалтерской |книге, регистрам синтетического и |

|отчетности организации|аналитического учета |

+——————————————————————+—————————————————————————————————————————+

|Проведение аудита |Наличие документального оформления |

|переоценки основных |переоценки основных средств |

|средств и отражения ее| Инспектирование проведения переоценки |

|результатов в |основных средств и результатов ее |

|бухгалтерском учете и |отражения в бухгалтерском учете и |

|отчетности |отчетности |

+——————————————————————+—————————————————————————————————————————+

|Инспектирование |Наличие оправдательных документов по |

|операций по ремонту |ремонту основных средств |

|основных средств, в |Инспектирование правильности оформления |

|том числе |первичной документации по ремонту |

|подтверждение |основных средств в зависимости от |

|правильности |применяемого способа ремонта |

|документального |Тестирование организации бухгалтерского и|

|оформления операций, |налогового учета операций по ремонту |

|связанных с ремонтом |основных средств |

|основных средств | |

+——————————————————————+—————————————————————————————————————————+

|Проверка операций, |Инспектирование договоров об аренде |

|связанных с арендой |основных средств и соблюдения договорных |

|основных средств, в |обязательств |

|том числе правильности| Проверка правильности отражения в |

|признания доходов и |бухгалтерском учете и отчетности операций|

|расходов от арендных |по аренде основных средств у арендодателя|

|операций |и арендатора |

+——————————————————————+—————————————————————————————————————————+

|Анализ эффективности |Расчет показателей эффективности |

|использования основных|использования основных средств и анализ |

|средств |данных в динамике |

L——————————————————————+——————————————————————————————————————————

При выборе аудиторских процедур следует руководствоваться Правилом (стандартом) N 5 "Аудиторские доказательства". При аудите могут использоваться следующие процедуры: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Эти процедуры относятся к процедурам проверки по существу и используются для получения аудиторских доказательств. Мнение аудитора должно базироваться на достаточных и надлежащих аудиторских доказательствах. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. К аудиторским доказательствам относятся различные источники информации: первичные документы и бухгалтерские записи, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

При применении приемов экономического анализа и оценки полученной информации используется Правило (стандарт) N 20 "Аналитические процедуры".

Аудит внеоборотных активов использует следующие источники информации.

Нормативные документы, регулирующие порядок организации бухгалтерского учета операций с основными средствами и нематериальными активами, а также с прочими доходными вложениями в материальные ценности:

- ПБУ 6/01;

- ПБУ 14/2000;

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н;

- Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (с изм. от 09.07.2003, 08.08.2003);

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7;

- Образцы форм бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Необходимость использования нормативной базы в процессе аудита определена в Правиле (стандарте) N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита". В частности, в Стандарте указано, что аудитор обязан учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности этого аудируемого лица.

Унифицированные формы первичной учетной документации:

- акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - ф. N ОС-1;

- акт о приеме-передаче здания (сооружения) - ф. N ОС-1а;

- акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) - ф. N ОС-1б;

накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств - ф. N ОС-2;

- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств - ф. N ОС-3;

- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) - ф. N ОС-4;

- акт о списании автотранспортных средств - ф. N ОС-4а;

- акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) - ф. N ОС-4б;

- инвентарная карточка учета объекта основных средств - ф. N ОС-6;

- инвентарная карточка группового учета объектов основных средств - ф. N ОС-6а;

- инвентарная книга учета объектов основных средств - ф. N ОС-6б;

- акт о приеме (поступлении) оборудования - ф. N ОС-14;

- акт о приеме-передаче оборудования в монтаж - ф. N ОС-15;

- акт о выявленных дефектах оборудования - ф. N ОС-16;

- карточка учета нематериальных активов - ф. N НМА-1.

Инвентаризационные материалы, включающие инвентаризационную опись основных средств (ф. N ИНВ-1), инвентаризационную опись нематериальных активов (ф. N ИНВ-1а), акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (ф. N ИНВ-10), сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (ф. N ИНВ-18).

Регистры синтетического и аналитического учета, к которым относятся ведомость учета нематериальных активов по дебету и кредиту счета 04 (ф. N 17), журналы-ордера N N 10, 10/1, 13 по счетам 01, 02, 04, 05, 07, 08.

Бухгалтерская отчетность, включающая бухгалтерский баланс (ф. N 1), отчет о прибылях и убытках (ф. N 2), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5).

Внеучетная информация, которая включает акты предыдущих налоговых проверок, аудиторские заключения и отчеты, договоры, соглашения, приказы и распоряжения руководителя организации и др.

Учетные документы и операции с внеоборотными активами могут проверяться сплошным или выборочным способами. Для определения характера проверки можно руководствоваться Правилом (стандартом) N 16 "Аудиторская выборка". Этот Стандарт устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов. Элементы подлежат проверке с целью сбора аудиторских доказательств. При проверке операций с внеоборотными активами в качестве элементов выборки можно отобрать ряд первичных документов, отражающих хозяйственные операции по определенному направлению поступления или выбытия актива, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, регистры аналитического и синтетического учета операций с внеоборотными активами за определенный период.

Проверка операций по поступлению и выбытию внеоборотных активов может быть совмещена с аудитом расчетных операций с поставщиками и покупателями, разными дебиторами и кредиторами.

Определение направлений аудита внеоборотных активов осуществляется на этапе планирования согласно Правилу (стандарту) N 3 "Планирование аудита" (с изм. на 07.10.2004). Следует обратить внимание на важные и проблемные участки учета операций с внеоборотными активами (документальное подтверждение операций, оценка, продажа и списание активов, начисление амортизации и пр.).