(Фактическая ставка - нормативная ставка) фактические часы - (фактические часы - нормативные часы) –

нормативная ставка оплаты труда =

Фактические часы фактическая ставка оплаты - нормативные часы нормативная ставка оплаты труда

Лекция 8. Постановка системы бюджетного управления на предприятии

Описание реальной постановки и последующей работы системы бюджетного управления начнем с Системы стратегических показателей: состыкуем ССП и бюджет. Подобная стыковка более чем оправданна: в цикле управления ССП реализует этапы постановки стратегических целей и разработки долгосрочных планов. Больше того, в ходе разработки карты ССП определяются, по сути дела, критерии и требования, которые ССП накладывает на подсистемы оперативного управления как механизм реализации стратегии, а также определяются показатели, от которых зависит деятельность предприятия, а значит, и бюджеты.

Требования со стороны ССП к подсистемам оперативного управления могут быть объединены в следующие основные группы:

• требования к характеру и уровню ответственности, а также к мотивации сотрудников;

• требования к распределению и исполнению функций между элементами предприятия (ЦФО, подразделениями, участками и т. д. — до отдельных сотрудников);

• требования к системе учета.

На основе этих требований проектируются (в случае отсутствия) или настраиваются соответствующие подсистемы оперативного управления.

И если стратегия не доведена до нужного уровня проработки, то и финансовая структура, и система оплаты труда, и правила управленческого учета как бы подвисают в воздухе, не имея опоры — критерия для оценки. Итак, первым этапом постановки бюджетного управления становится разработка стратегического плана развития компании.

В отсутствие формализованной стратегии этап планирования зачастую выхолащивается, что заключается в упрощенном составлении бюджета с использованием в качестве основного метода планирования «от достигнутого» и отказом от сценарного подхода. У бюджета нет базы в виде финансово-экономической модели, использующей показатели стратегии, и это колоссально усложняет процессы контроля: как можно оценивать текущую деятельность в отсутствие базы для сравнения? Ситуация значительно ухудшается за счет того, что многие бюджетные показатели становятся известны только «посмертно», по окончании отчетного периода, а контроль предполагает возможность вмешательства в происходящее «по ходу дела». Между тем будь в распоряжении руководителя знание о том, какие показатели являются формирующими, и информация об их плановом и фактическом значении, контроль и текущее управление тут же поднялись бы на совершенно иной уровень.

Точно так же формально составленный бюджет лишает руководителя возможности корректно анализировать итоги периода. А ведь именно анализ и через его результаты — обратная связь с планами и целями — замыкает цикл управления. Причину этой «прохладцы» можно усмотреть в сложности корректного финансово-экономического моделирования и связанного с ним анализа прямо на стадии постановки БУ — обратная связь на стадии постановки бюджетирования, в отсутствие «факта», не задействуется. Кажется, что потом, когда «процесс пойдет», все само собой наладится. Но опыт показывает, что по мере освоения регламентов БУ содержание получаемых показателей заботит их все больше и больше, вопрос: «Как составить бюджет в срок?» заменяется вопросами: «Почему в бюджете эти значения оказались именно такими?» и «Почему реальность отклонилась от ожиданий?»

Ничуть не реже руководители пытаются избежать этапа постановки управленческого учета, что объясняется, прежде всего, их опасениями по части трудоемкости предстоящей работы и связанными с этим затратами времени, нервов и в конечном счете — денег. Тем не менее, поработав некоторое время с прогнозными бюджетами и столкнувшись с проблемами сбора данных для анализа, руководство предприятия приходит к необходимости выработки управленческой учетной политики предприятия. Необходимо отметить, что «на втором круге» их отношение к данному этапу постановки БУ бывает более осмысленным, взвешенным и результативным.

Итак, этапы бюджетного цикла нужны по следующим причинам:

• этап постановки целей — для получения критериев оценки деятельности, разворачивания их по времени и по уровням управления, взаимоувязывания и согласования. В отсутствие или при недостаточной проработке этого этапа бюджетирование лишается опоры, так как даже выполнение и перевыполнение бюджета не означает достижения целей и, как следствие, интересов акционеров предприятия;

• этап планирования — для расчета количественных показателей бюджета, рассмотрения вариантов и проверки соответствия принимаемого бюджета целям предприятия. Формальное проведение этапа не позволяет найти ответ на вопрос, каким образом и при каких условиях предприятие может достичь поставленных целей;

• этап исполнения — для проектирования структур, через которые происходит управление реализацией оперативных и стратегических планов. Это сначала организационная структура, которая своим составом подразделений и набором выполняемых ими функций позволяет управлять исполнением деятельности, направленной на достижение целей, что означает, что оргструктура согласована и поддерживает стратегию. А далее построение на базе организационной — финансовой структуры, которая устанавливает через систему ЦФО ответственность за стоимость деятельности, что позволяет ею управлять. Для чего и строится бюджетная структура. Таким образом, все исполняемые функции на предприятии становятся управляемыми через указанные структуры, и тогда выполнение оперативных планов приводит к реализации стратегических, что и ведет компанию к достижению своих целей. Следовательно, через указанные структуры оперативный контур управление-бюджетирование связывается со стратегическим контуром управления — ССП;

• этап контроля — для обеспечения в ходе практической деятельности намеченных принципов, условий и показателей работы. Слабость управления на этих этапах проявляется в забвении составленных планов и, безусловно, полностью дискредитирует бюджетирование как таковое. Значительно улучшить ситуацию можно увязкой показателей бюджета и оплаты труда, т. е. переведя систему оплаты труда с этапа анализа на этап контроля, когда в последнем будут заинтересованы непосредственные исполнители;

• этап анализа — для обратной связи между фактически достигнутым положением вещей и планами, стратегией и целями. Недостаточность анализа равносильна, по сути, некорректности планирования, потому что точно так же не позволяет прийти к определенному суждению о желательности или нежелательности отклонений факта от плана/прогноза и причин отклонений;

• этап формирования управленческого воздействия — для преобразования суждений, сделанных по результатам анализа, в реальные действия руководства. Если формирования управленческого воздействия не происходит, то возникает резонный вопрос: а зачем тогда руководству компании подобный инструмент управления вообще?

• этап корректировки планов или целей замыкает цикл управления и позволяет предприятию осознать себя на новом этапе развития — как краткосрочном, так и стратегическом — и изменить свою деятельность в соответствии с меняющимися внешними и внутренними условиями.

И только при достаточном качестве каждого этапа бюджетное управление начинает работать в полную силу.

Технология составления бюджета предприятия (практикум)

Технология составления бюджета предприятия демонстрируется ниже с помощью очень простого примера, который описывает соотношения между отдельными показателями внутри бюджетных таблиц и соотношение итоговых показателей отдельных бюджетных таблиц как единого целого бюджета. В качестве упрощающих факторов принята следующая система допущений:

• бюджетные таблицы составляются на основе деления года на кварталы;

• предприятие производит и продает один вид продукта;

• предприятие не является плательщиком налога на добавленную стоимость;

• все непрямые налоги, которые включаются в валовые издержки, автоматически учитываются в составе тех базовых показателей, исходя из которых они определяются (например, заработная плата планируется вместе с начислениями);

• налог на прибыль рассчитывается по упрощенной схеме – прибыль оценивается по итогам работы компании за год, а затем равномерно делится на четыре части.

Такие упрощения не носят принципиальный характер, а служат исключительно целям обеспечения простоты и наглядности технологии бюджетирования.

Итак, пусть на предприятии начата подготовка краткосрочного финансового плана на следующий плановый год. В соответствии со сложившейся традицией финансовый менеджер составляет систему бюджетов на ежеквартальной основе, получив из отдела маркетинга данные о прогнозных объемах сбыта. Следует отметить, что исходные данные обычно представляются по блокам в соответствии со списком бюджетов, которые разрабатываются финансовым менеджером предприятия.

В качестве основного блока исходных данных используется прогноз объемов продаж и цен.

Таблица 1 - Прогноз объемов продаж и цен

Прогноз сбыта и цен	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал
Ожидаемый объем	10 000	30 000	40 000	20 000
Ожидаемая цена единицы продукции, руб.	20	20	20	20

Доля оплаты деньгами в данном квартале составляет 70% от объема выручки, оставшиеся 30% оплачиваются в следующем квартале.

Планируемый остаток запасов готовой продукции на конец планового периода (квартала) составляет 20% от объема продаж будущего периода. Запасы готовой продукции на конец года планируются в объеме 3 000 единиц продукции.

Требуемый объем материала на единицу продукции составляет 5 кг, причем цена одного килограммы сырья оценивается на уровне 0,60 руб. Остаток сырья на конец каждого квартала планируется в объеме 10% от потребности будущего периода.

Оценка необходимого запаса материала на конец года составляет 7 500 кг. Оплата поставщику за сырье производится на следующих условиях: доля оплаты за материалы, приобретенные в конкретном квартале, составляет 50% от стоимости приобретенного сырья. На оставшиеся 50% сырья поставщик предоставляет отсрочку платежа, которая должна быть погашена в следующем квартале.

Оплата прямого труда производится на следующих условиях: затраты труда основного персонала на единицу продукции составляют 0,8 часа. Стоимость одного часа вместе с начислениями составляет 7,50 руб.

Накладные издержки представлены переменной и постоянной частями в отдельности. Планирование переменных издержек производится исходя из норматива 2 руб. на 1 час работы основного персонала. Постоянные накладные издержки оценены на уровне 60 600 руб. за квартал, причем из них на амортизацию приходится 15 000 руб.

Величина затрат на реализацию и управление также планируется в виде двух частей – переменной и постоянной. Норматив переменной части составляет 1,80 руб. на единицу проданного товара.

Планируемые объемы постоянных административных и управленческих затрат приведены в таблице 2.

Таблица 2 -Постоянные административные и управленческие затраты

Виды затрат	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал
Затраты на рекламу	40 000	40 000	40 000	40 000
Оплата труда управляющих	35 000	35 000	35 000	35 000
Затраты на страхование		1 900	37 750
Налог на имущество организаций				18 150

Предприятие планирует закупку оборудования на сумму 30 000 руб. в первом квартале и 20 000 руб. – во втором квартале. Планируемая к выплате сумма дивидендов составляет 40 000 в год, равномерно распределенные по кварталам.

Предприятие имеет возможность брать банковскую ссуду под 10% годовых. Причем выплата процентов производится одновременно с частичным погашением основной суммы долга при начислении процента только на погашаемую часть ссуды.

Дополнительно примем, что ставка налога на прибыль составляет 30% (условно).

Состояние активов и пассивов предприятия на начало планового периода представлено в виде баланса (табл.3).

Таблица 3 - Начальный баланс предприятия

Активы	Сумма, руб.	Кол-во	Ед. изм
Оборотные активы
Денежные средства	42 500
Счета дебиторов	90 000
Запасы сырья	4 200	7 000	кг
Запасы готовой продукции	26 000	2000	шт.
Всего оборотные активы	162 700
Основные средства
Земля	80 000
Сооружения и оборудование	700 000
Накопленная амортизация	(292 000)
Сооружения и оборудования нетто	408 000
Итого активы	650 700
Обязательства
Текущие обязательства
Счета к оплате	25 800
Акционерный капитал
Обыкновенные акции, без номинала	175 000
Нераспределенная прибыль	449 900
Всего акционерный капитал	624 900
Итого обязательства и капитал	650 700

На основании приведенных данных необходимо построить систему бюджетов предприятия. Предположим, что рассчитываемая система бюджетов включает минимальный набор следующих бюджетов:

• бюджет продаж;

• план производства продукции (компания производит единственный продукт);

• бюджет затрат на основные материалы;

• бюджет затрат на оплату труда основного персонала;

• бюджет накладных затрат;

• бюджет себестоимости;

• бюджет административных и маркетинговых затрат;

• плановый отчет о прибыли;

• бюджет денежных средств;

• плановый баланс.

Бюджет продаж с графиком получения денег от потребителя. Данный бюджет составляется с использованием прогноза продаж, цен на готовую продукцию и коэффициентов инкассации. Для рассматриваемого примера бюджет продаж представлен в таблице 4.

Таблица 4 - Бюджет продаж предприятия и график поступления денег

Прогноз продаж	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого за год
Ожидаемый объем, шт.	10 000	30 000	40 000	20 000	100 000
Ожидаемая цена единицы продукции, руб.	20	20	20	20	20
Выручка за реализованную продукцию, руб.	200 000	600 000	800 000	400 000	2 000 000
График поступления денежных средств, руб.
Счета дебиторов на начало года	90 000				90 000
Приток денег от продаж I кв.	140 000	60 000			200 000
Приток денег от продаж II кв.		420 000	180 000		600 000
Приток денег от продаж III кв.			560 000	240 000	800 000
Приток денег от продаж IV кв.				280 000	280 000
Всего поступление ДС	230 000	480 000	740 000	520 000	1 970 000

Первые две строки табл. 6 просто переписываются из исходных данных. Строка выручка получается перемножением объема реализации на цену. При составлении графика поступления денег учитывается, что выручка от продаж текущего периода приходит в виде денег только на 70%, оставшаяся часть поступает в следующем периоде.

В первом периоде предприятие планирует получить деньги по счетам дебиторов в размере 90 000 руб. Это значение берется из начального баланса предприятия. Дополнительно в первом периоде предприятие получает деньгами 70% выручки первого периода в объеме 200 000 руб., что составляет 140 000 руб. В итоге, ожидаемая сумма поступлений в первом периоде составляет 230 000 руб. Во втором периоде предприятие ожидает получить 30% от выручки первого квартала и 70% процентов от выручки второго периода. В сумме это составляет 480 000 руб.

Аналогичным образом рассчитываются все остальные показатели бюджета. В соответствии с этим бюджетом предприятие не получит в плановом году 30% выручки четвертого квартала, что составляет 120 000 руб. Эта сумма будет зафиксирована в итоговом прогнозном балансе предприятия на конец года.

План производства продукции составляется исходя из бюджета продаж с учетом необходимой для предприятия динамики остатков готовой продукции на складе. План производства представлен в табл. 5. Рассмотрим план производства на первый период. Предприятие планирует продать 10 000 единиц продукции. Для обеспечения бесперебойного снабжения готовой продукцией предприятие планирует остаток продукции на конец первого периода в объеме 20% от объема реализации второго периода (см. исходные данные), что составляет 6 000 штук. Таким образом, требуемый объем продукции составляет 16 000 штук. Но на начало первого периода на складе имеется 2 000 единиц готовой продукции. Следовательно, объем производства первого периода должен составить 16 000 – 2 000 = 14 000 изделий.

Таблица 5 - План производства продукции

План производства	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого за год
Ожидаемый объем продаж, шт.	10 000	30 000	40 000	20 000	100 000
Запасы на конец квартала (шт.)	6 000	8 000	4 000	3 000	3 000
Требуемый объем продукции (шт.)	16 000	38 000	44 000	23 000	103 000
Минус запасы на начало периода (шт.)	2 000	6 000	8 000	4 000	2 000
Объем производства продукции (шт.)	14 000	32 000	36 000	19 000	101 000

Аналогичным образом рассчитываются все остальные показатели производственного плана. Необходимо лишь подчеркнуть, что планируемые запасы на конец первого периода являются планируемыми запасами начала второго периода. Что касается суммы запасов на конец года, то это число прогнозируется индивидуальным образом и обосновывается при составлении блока исходных данных всего процесса бюджетирования.

Бюджет затрат на основные материалы с графиком выплат состоит из двух частей: расчета объемов потребного для производства сырья (план приобретения сырья) и графика оплаты этих покупок. Данный бюджет представлен в табл. 6.

Таблица 6 - Бюджет затрат на основные материалы с графиком выплат

Показатели	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого за год
Ожидаемый объем продаж, шт.	14 000	32 000	36 000	19 000	101 000
Требуемый объем сырья на ед. прод. (кг)	5	5	5	5	5
Требуемый объем сырья за период (кг)	70 000	160 000	180 000	95 000	505 000
Запасы сырья на конец периода (кг)	16 000	18 000	9 500	7 500	7 500
Общая потребность в материалах (кг)	86 000	178 000	189 500	102 500	512 500
Запасы сырья на начало периода (кг)	7 000	16 000	18 000	9 500	7 000
Закупки материалов (кг)	79 000	162 000	171 500	93 000	505 500
Стоимость закупок материалов (руб.)	47 400	97 200	102 900	55 800	303 300
График денежных выплат
Счета кредиторов на начало года (руб.)	25 800				25 800
Оплата за материалы I кв.	23 700	23 700			47 400
Оплата за материалы II кв.		48 600	48 600		97 200
Оплата за материалы III кв.			51 450	51 450	102 900
Оплата за материалы IV кв.				27 900	27 900
Платежи всего (руб.)	49 500	72 300	100 050	79 350	301 200

Данный бюджет базируется на производственном плане, а не на плане продаж. Используя норматив потребления сырья на единицу продукции (5 кг.), оценивается планируемый объем сырья для производства продукции данного периода. Для обеспечения бесперебойной поставки сырья в производство, финансовый менеджер планирует запас сырья на конец периода в размере 10% от потребности в сырье следующего периода. Для первого квартала это значение составляет 160 000 х 10%=16 000. Зная потребный объем сырья для выполнения плана первого квартала 70 000 кг., оцениваем общий потребный объем сырья: 70 000 + 16 000 = 86 000 кг. Но на начало первого квартала на складе имеется 7 000 кг. сырья. Следовательно, закупить следует 86 000 – 7 000 = 79 000 кг. сырья. Поскольку 1 кг. сырья стоит 60 руб., общая сумма затрат, связанная с приобретением сырья, составляет 47 400 руб. Аналогичным образом рассчитываются плановые издержки на сырье для всех остальных периодов. Заметим только, что планируемый объем запасов сырья на конец последнего периода оценивается индивидуально, а не в составе общей процедуры. В нашем случае – это 7 500 кг., приведенные в составе блока исходных данных.

Расчет графика выплат производится аналогично расчету графика получения денег. В первом квартале предприятие планирует погасить кредиторскую задолженность, имевшую место на начало года (см. начальный баланс), которая составляет 25 800 руб. В соответствии с договоренностью с поставщиком сырья (см. блок исходных данных) предприятие должно оплатить за поставки сырья первого квартала 50% стоимости закупок, что составляет 23 700 руб. В итоге, в первом квартале планируется заплатить 49 500 руб. Во втором квартале предприятие планирует погасить задолженность по закупке сырья в первом квартале и уплатить 50% стоимости сырья, приобретенного в втором квартале, и т.д. При планировании четвертого квартал мы предполагаем кредиторскую задолженность на конец года объеме 50% от стоимости сырья, планируемого к закупке в четвертом квартале. Эта сумма составляет 27 900 руб. и помещается в итоговом балансе предприятия в статье «Кредиторская задолженность».

Бюджет затрат на оплату труда основного персонала составляется исходя из принятой на предприятии системы оплаты. Как бы сложна ни была система оплаты, ее плановый расчет всегда можно формализовать в виде соответствующих таблиц. В настоящем примере используется простейшая сдельно-повременная система оплаты. В соответствии с этой системой имеется норматив затрат прямого труда на единицу готовой продукции, который составляет 0.8 часа. Один час затрат прямого труда оплачивается исходя из норматива 7,5 руб. за час. В итоге планируется бюджет времени и денежных затрат на оплату прямого труда, который представлен в табл. 7.

В том случае, когда бюджетирование проводится на более детальном временном базисе, например, каждый месяц суммы денег, которые учтены как издержки (начислены) и суммы денег, которые будут уплачены, не обязательно совпадают. В частности, если оплата труда производится, например, 10 числа каждого месяца, то сумма заработной платы, которая начисляется в феврале, будет запланирована к выплате в марте.

Таблица 7 - Бюджет затрат прямого труда

Показатели	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого за год
Ожидаемый объем продаж, шт.	14 000	32 000	36 000	19 000	101 000
Затраты труда основного персонала (час)	0,8	0,8	0,8	0,8	0,8
Итого затраты труда персонала (час)	11 200	25 600	28 800	15 200	80 800
Стоимость одного часа (руб./час)	7,5	7,5	7,5	7,5	7,5
Оплата основного персонала (руб.)	84 000	192 000	216 000	114 000	606 000

Бюджет производственных накладных затрат составляется с использованием агрегированных финансовых показателей. Дело в том, что состав накладных издержек зачастую велик, и производить планирование накладных издержек по элементам затрат неоправданно большой аналитический труд. Поэтому все накладные издержки предварительно делятся на переменные и постоянные, и планирование переменных накладных издержек осуществляется в соответствии с плановым значением соответствующего базового показателя. В рассматриваемом примере в качестве базового показателя использован объем затрат прямого труда. В процессе предварительного анализа установлен норматив затрат прямого труда - 2 руб. на 1 час работы основного персонала. Это предопределяет состав показателей в таблице бюджета накладных затрат, представленных в табл. 8.

Исходя из планируемого объема затрат прямого труда и норматива переменных накладных затрат, планируются суммарные переменные накладные издержки. Так, в первом квартале при плане прямого труда 11 200 часов при нормативе 2 руб./час сумма переменных накладных затрат составит 22 400 руб.

Таблица 8 - Бюджет производственных накладных издержек (руб.)

Статьи бюджета	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого за год
Затраты труда основного персонала (час)	11 200	25 600	28 800	15 200	80 800
Норматив переменных накладных затрат	2	2	2	2	2
Переменные накладные затраты	22 400	51 200	57 600	30 400	161 600
Постоянные накладные затраты	60 600	60 600	60 600	60 600	242 400
Итого накладных затрат	83 000	111 800	118 200	91 000	404 000
Амортизация	15 000	15 000	15 000	15 000	60 000
Оплата накладных затрат	68 000	96 800	103 200	76 000	344 000

Постоянные издержки в соответствии с исходными данными составляют 60 600 руб. в месяц. Таким образом, сумма накладных издержек в первом квартале составит по плану 83 000 тыс. руб. Планируя денежную оплату за накладные издержки, из общей суммы накладных издержек следует вычесть величину амортизационных отчислений, которые не являются денежным видом издержек, т.е. за амортизацию предприятие никому не платит.

Оценка себестоимости продукции необходима для составления отчета о прибыли и оценки величины запасов готовой продукции на складе на конец планового периода. Себестоимость складывается из трех компонент: прямые материалы, прямой труд и производственные накладные издержки. Расчет себестоимости для рассматриваемого примера представлен в табл. 9.

Таблица 9 - Расчет себестоимости единицы продукции

Статьи	Количество	Затраты		Всего
Затраты на единицу продукции: основные материалы (кг) затраты прямого труда накладные затраты	5 0,8 0,8	0,60 7,50 5,00		3,00 6,00 4,00
Себестоимость единицы продукции			13,00

Первые две компоненты себестоимости определяются с помощью прямого расчета. В частности, если на единицу продукции приходится 5 кг. сырья по цене 0,60 руб. за один килограмм, то компонента прямых материалов в себестоимости единицы продукции составляет 3 руб. Для оценки величины накладных издержек в себестоимости единицы продукции следует определиться с базовым показателем, а затем рассчитать эту компоненту себестоимости. Поскольку переменные накладные издержки нормировались с помощью затрат прямого труда, суммарные накладные издержки также будем «привязывать» к затратам прямого труда. Необходимо оценить не только переменные, накладные издержки, но и полные. Для этого сопоставим общую сумму накладных издержек за год (она была рассчитана в табл. 8 и составляет 404 000 руб.) с общей суммой трудозатрат (80 800, как это следует из табл. 7). Нетрудно установить, что на один час прямого труда приходится 404 000 / 80 800 = 5 руб. накладных затрат. А поскольку на единицу продукции тратится 0.8 часа, стоимость накладных затрат в единице продукции составит 5 х 0,8 = 4,0 руб., что и отмечено в табл. 9.

Суммарное значение себестоимости единицы продукции составило по расчету 13 руб. Теперь несложно оценить величину запасов готовой продукции в конечном балансе предприятия.

Поскольку финансовый менеджер запланировал 3 000 остатков готовой продукции на конец года, в балансе предприятия на конец года в статье товарно-материальные запасы готовой продукции будет запланировано 39000 руб.

Данный бюджет составляется с помощью такого же подхода, что и бюджет производственных накладных издержек. Все издержки разделяются на переменные и постоянные. Для планирования переменных издержек в качестве базового показателя используется объем проданных товаров, а не затраты прямого труда, как это было ранее. Норматив переменных затрат составляет 1,80 руб. на единицу проданных товаров. Постоянные накладные затраты переносятся в бюджет буквально так, как они представлены в исходных данных. Окончательный вид бюджета содержится в табл. 10.

Таблица 10 - Бюджет административных и маркетинговых издержек

Вид бюджета	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого за год
Ожидаемый объем продаж, шт.	10 000	30 000	40 000	20 000	100 000
Переменные на единицу продукции (руб.)	1,8	1,8	1,8	1,8	1,8
Планируемые переменные затраты (руб.)	18 000	54 000	72 000	36 000	180 000
Планируемые постоянные затраты
Реклама (руб.)	40 000	40 000	40 000	40 000	160 000
Зарплата управляющих (руб.)	35 000	35 000	35 000	35 000	140 000
Страховка (руб.)	-	1 900	37 750	-	39 650
Налог на имущество организаций (руб.)	-	-	-	18 150	18 150
Итого постоянных затрат (руб.)	75 000	76 900	112 750	93 150	357 800
Всего планируемые затраты (руб.)	93 000	130 900	184 750	129 150	537 800

В методическом смысле данный бюджет не вызывает проблем. Сложнее всего обосновать конкретные суммы затрат на рекламу, зарплату менеджмента и т.п. Здесь возможны противоречия, так как обычно каждое функциональное подразделение старается обосновать максимум средств в бюджете. В то же время бюджет всего может «не выдержать» - говорят «бюджет не резиновый». Методическая проблема состоит в том, как оценить результат бюджета для различных вариантов объемов финансирования всех функциональных подразделений предприятия. Здесь на помощь приходит сценарный анализ, который, исповедуя, по существу, идеологию гибкого планирования, рассматривает возможные варианты бюджета для различных составляющих финансирования. Из всех вариантов выбирается тот, который наиболее приемлем исходя из стратегии руководства предприятия.

Плановый отчет о прибыли. Ранее отмечались два базиса планирования предприятия: ресурсный и денежный. В рамках ресурсного базиса происходит планирование прибыли предприятия, наличие которой является необходимым условием способности предприятия генерировать деньги. Отчет о прибыли вставлен в общую систему именно для целей проверки этого необходимого условия. Помимо этого, в отчете о прибыли оценивается величина налога на прибыль, которая затем используется в составе отчета о движении денег. Отчет о прибыли для рассматриваемого примера представлен в табл. 11.

В этом отчете выручка от реализации получается путем умножения общего объема продаж за год (100 000 единиц продукции) на цену единицы продукции. Себестоимость реализованной продукции определяется путем умножения рассчитанной в табл. 9 себестоимости единицы продукции на суммарный объем проданной продукции. Общие и маркетинговые затраты были рассчитаны в табл. 10.

В данном отчете о прибыли величина процентов за кредит принята равной нулю. Это справедливо, так как в процессе предшествующего бюджетирования вопросы кредитования предприятия не рассматривались. Потребность в дополнительном финансировании должна обнаружиться при составлении отчета о денежных средствах. В этом смысле вариант планового отчета о прибыли, помещенный в табл. 11, следует считать предварительным, так как в процессе бюджетирования денег, возможно, обнаружится потребность взять банковскую ссуду, и тогда величина чистой прибыли уменьшится.

Таблица 13 - Плановый отчет о прибыли (без дополнительного финансирования)

Выручка от реализации продукции	2 000 000
Себестоимость реализованной продукции	1 300 000
Валовая прибыль	700 000
Общие и маркетинговые затраты	537 800
Прибыль до процентов и налога на прибыль	162 200
Проценты за кредит	-
Прибыль до выплаты налогов	162 200
Налог на прибыль	48 660
Чистая прибыль	113 540

Бюджет движения денежных средств является итоговым и наиболее важным во всей схеме бюджетирования. В нем собираются вместе итоговые числовые финансовые показатели каждого частного бюджета. Бюджет денежных средств отражает все «хорошие и плохие новости» предприятия. Хорошие новости – это поступление денег, плохие – уплата денег. Итог есть денежное сальдо, которое может быть положительным и отрицательным. В табл. 14 приведен бюджет движения денежных средств для рассматриваемого примера.

Отметим ряд особенностей данного бюджета. Это, во-первых, упрощенный характер схемы уплаты налога на прибыль, принятый в данном примере. Величина налога на прибыль, определенная в рамках планового отчета о прибыли, делится на четыре равные части, каждая часть учитывается в бюджете денежных средств каждого квартала. Усложнить эту схему и сделать ее адекватной реальному состоянию дел не представляется сложным. Этот вопрос рассматривается в рамках анализа деловой ситуации. Во-вторых, заявленный в общей процедуре бюджетирования инвестиционный бюджет, представлен в табл. 14 одной строкой затрат на покупку оборудования.

Таблица 14 - Бюджет движения денежных средств (без дополнительного финансирования)

Бюджет денежных средств	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого за год
Денежные средства на начало периода	42 500	(74 165)	(128 330)	(14 495)	42 500
Поступление денежных средств от потребителей	230 000	480 000	740 000	520 000	1 970 000
Денежные средства в распоряжении	272 500	405 835	611 670	505 505	2 012 500
Расходование денежных средств:
на основные материалы;	49 500	72 300	100 050	79 350	301 200
на оплату труда основного персонала;	84 000	192 000	216 000	114 000	606 000
производственные накладные затраты;	68 000	96 800	103 200	76 000	344 000
затраты на сбыт и управление;	93 000	130 900	184 750	129 150	537 800
налог на прибыль;	12 165	12 165	12 165	12 165	48 660
покупка оборудования;	30 000	20 000	-	-	50 000
дивиденды.	10 000	10 000	10 000	10 000	40 000
Всего денежных выплат	346 665	534 165	626 165	420 665	1 927 660
Избыток (дефицит) денег	(74 165)	(128 330)	(14 495)	84 840	84 840

Как видно из анализа данных табл. 14, полученный бюджет является дефицитным. Таким образом, необходимо предусмотреть дополнительные источники финансирования, которые в рамках рассматриваемого примера сводятся к банковскому кредитованию. Технологически в таблицу бюджета вводится дополнительный блок – «финансирование», в котором финансовый менеджер должен предусмотреть получение кредита и его возврат, а также выплату банку процентного вознаграждения. В табл. 16 приведен бюджет движения денежных средств, предусматривающий дополнительное финансирование.

Работа финансового менеджера по обоснованию суммы кредитования предусматривает подбор данных в блоке «финансирование» так, чтобы реализовать принцип разумного избытка денежных средств, т.е. планировать денежный счет на некотором допустимом уровне, который в рамках рассматриваемого примера не должен быть ниже 30 000 руб. Особенностью этой работы является необходимость обеспечить согласование данных бюджета денежных средств с плановым отчетом о прибыли.

Эта необходимость связана с тем, что сумма процентных платежей оценивается в бюджете денежных средств и подставляется в отчет о прибыли. В то же время, сумма налоговых платежей оценивается в отчете о прибыли и подставляется в бюджет денежных средств. Такой подбор «вручную» сделать затруднительно, и следует воспользоваться заранее разработанным программным средством.

В табл. 15 и 16 приведены согласованные плановый отчет о прибыли и бюджет денежных средств как результат работы финансового менеджера по подбору бюджетных показателей.

Таблица 15 - Плановый отчет о прибыли (окончательный вариант)

Выручка от реализации продукции	2 000 000
Себестоимость реализованной продукции	1 300 000
Валовая прибыль	700 000
Общие и маркетинговые затраты	537 800
Прибыль до процентов и налога на прибыль	162 200
Проценты за кредит	12 250
Прибыль до выплаты налогов	149 950
Налог на прибыль	44 985
Чистая прибыль	104 965

Таблица 16 - Бюджет движения денежных средств (окончательный вариант)

Бюджет денежных средств	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал	Итого за год
Денежные средства на начало периода	42 500	36,754	33,508	40,761	42 500
Поступление денежных средств от потребителей	230 000	480 000	740 000	520 000	1 970 000
Денежные средства в распоряжении	272 500	405 835	611 670	505 505	2 012 500
Расходование денежных средств:
на основные материалы;	49 500	72 300	100 050	79 350	301 200
на оплату труда основного персонала;	84 000	192 000	216 000	114 000	606 000
производственные накладные затраты;	68 000	96 800	103 200	76 000	344 000
затраты на сбыт и управление;	93 000	130 900	184 750	129 150	537 800
налог на прибыль;	11 246	11 246	11 246	11 246	44 985
покупка оборудования;	30 000	20 000	-	-	50 000
дивиденды.	10 000	10 000	10 000	10 000	40 000
Всего денежных выплат	345 746	533 46	625 246	419 746	1 923 985
Избыток (дефицит) денег	(73 246)	(16 493)	148 261	141 015	88 515
Финансирование:
получение ссуды;	110,000	50,000			160,000
погашение ссуды;			(100,000)	(60,000)	(160,000)
выплата процентов.			(7,500)	(4,750)	(12,250)
Итого, денежный поток	110,000	50,000	(107,500)	(64,750)	(12,250)
Денежные средства на конец периода	36 754	33 508	40 761	76 265	76 265

Завершает систему бюджетов плановый баланс предприятия. Он представляет собой описание состояния активов и пассивов компании на конец планового периода. Табл. 17 иллюстрирует плановый баланс предприятия.

Таблица 17 - Баланс предприятия на начало и конец планового периода

Активы	1 января	31 декабря
Оборотные активы
Денежные средства	42 500	76 265
Счета дебиторов	90 000	120 000
Запасы сырья	4 200	4 500
Запасы готовой продукции	26 000	39 000
Всего оборотные активы	162 700	239 765
Основные средства
Земля	80 000	80 000
Сооружения и оборудование	700 000	750 000
Накопленная амортизация	(292 000)	(352 000)
Сооружения и оборудования нетто	408 000	398 000
Итого активы	650 700	717 765
Обязательства
Текущие обязательства
Счета к оплате	25 800	27 900
Банковский кредит		-
Акционерный капитал
Обыкновенные акции, без номинала	175 000	175 000
Нераспределенная прибыль	449 900	514 865
Всего акционерный капитал	624 900	689 865
Итого обязательства и капитал	650 700	717 765

Статья «Денежные средства» берется в виде итогового значения бюджета денежных средств. Дебиторская задолженность определяется как 30% выручки четвертого квартала, на которую предприятие планирует предоставить отсрочку платежа. Запасы сырья определяются как величина остатков сырья в размере 7 500 кг. по цене сырья 0,60 руб., что составляет 4 500 руб. Запасы готовой продукции определяются как произведение остатков готовой продукции на конец года на себестоимость готовой продукции: 3 000 х 13 = 39 000 руб. Статья «Сооружения и оборудование» рассчитывается путем прибавления к начальному значению этой статьи суммы закупок оборудования. Амортизация в соответствии с исходными данными составляет 15 000 в квартал, т.е. 60 000 в год. Это значение следует добавить к накопленной амортизации на начало периода.

Величина кредиторской задолженности получается в виде 50% от стоимости закупок четвертого квартала, которая рассчитана в бюджете закупок материалов. Наконец, сумма нераспределенной прибыли на конец года получается с помощью следующей формулы:

Нераспределенная прибыль на начало года + Чистая прибыль за год – Выплаченные дивиденды.

Сумма активов и пассивов баланса совпадает, что является подтверждением правильности составления бюджета. Для специалиста, который составляет бюджет первый раз, и этот бюджет оказывается достаточно сложным (несколько видов продукции, сложная структура затрат), факт совпадения суммы активов и пассивов выглядит как «финансовое чудо», хотя это чудо является результатом использования системы двойной записи, принятой в бухгалтерии.

В рассматриваемом случае предприятие планирует закончить год без финансовых долгов. Это условие вовсе не является обязательным. Предприятие может закончить год с частично не погашенным банковским кредитом, и тогда в статье баланса «банковский кредит» появится некоторое значение, которое «не разбалансирует» баланс.

Возвратимся к примеру, рассмотренному выше. Предположим, что прошли два периода запланированного года. Результаты контроля бюджета представлены в табл. 18.

Таблица 18 - Результаты контроля бюджета в рамках простого анализа

отклонений

Показатели	I квартал			II квартал
	план	факт	план		факт
Исходные показатели для анализа
Объем продаж	10 000	9 600	30 000		24 560
Средняя цена единицы продукции	20,00	19,85	20,00		19,25
Поступление денег от потребителей	230 000	223 392	480 000		388 114
Средняя цена 1 кг. сырья	0,60	0,61	0,60		0,63
Постоянные накладные затраты	60 600	60 600	60 600		64 460
Ставка переменных накладных издержек	2	2	2		2,08
Показатели для принятия решения
Выручка от реализации продукции	200 000	190 560	600 000		472 780
Итоговый годовой денежный поток	84 840	84 120	84 840		27 217

Денежный поток уменьшился на 68%: 27 217 руб. против запланированных 84 840. Вполне естественно, что финансовый менеджер должен скорректировать планы будущего, третьего, квартала. Используя программу моделирования бюджета, он определяет объем продаж третьего квартала, который позволяет ему компенсировать существенные отклонения второго квартала. С помощью прямого подбора нетрудно установить, что для того чтобы выполнить план по денежному потоку (на уровне 85 000 руб.), необходимо продать в третьем квартале 48 500 единиц продукции против 40 000 запланированных. При этом необходимо вернуться на уровень бюджетных позиций по всем остальным показателям, включая цену, переменные и постоянные накладные издержки, а также цену сырья.

В табл. 19 приведены результаты контроля с элементами факторного анализа отклонений.

Таблица 19 - Результаты контроля бюджета с факторным анализом отклонений

Показатели	I квартал			I квартал
	план	факт	отклоне-ние	план	факт	отклоне-ние
Исходные показатели для анализа
Объем продаж	10 000	9 600	-4,00%	30 000	24 560	-18,13%
Средняя цена единицы продукции	20,00	19,85	-0,75%	20,00	19,25	-3,75%
Выручка от реализации продукции	200 000	190 560	-4,72%	600 000	472 780	-21,20%
Средняя цена 1 кг. сырья	0,60	0,61	1,67%	0,60	0,63	5,00%
Постоянные накладные затраты	60 600	60 600	0,00%	60 600	64 460	6,37%
Ставка переменных накладных издержек	2,00	2,00	0,00%	2,00	2,08	4,00%
Показатели для принятия решения
Поступление денег от потребителей	230 000	223 392	-2,87%	480 000	388 114	-19,14%
Итоговый годовой денежный поток	84 840	84 102	-0,87%	84 840	27 217	-67,92%
Факторный анализ отклонений денежного потока по следующим параметрам
Объем продаж	84 840	85 880	1,23%	84 840	48 342	-43,02%
Средняя цена единицы продукции	84 840	87 465	3,09%	84 840	68 352	-19,43%
Средняя цена 1 кг. сырья	84 840	87 725	3,40%	84 840	79 242	-6,60%
Постоянные накладные затраты	84 840	84 840	0,00%	84 840	81 389	-4,07%
Ставка переменных накладных издержек	84 840	84 840	0,00%	84 840	80 188	-5,48%

Как видно из табл. 19, отклонения денежного потока второго квартала являются весьма существенными – 68%. Это вызывает необходимость произвести факторный анализ отклонений. Технология проведения этого анализа достаточна проста.

Основная идея состоит в ответе на вопрос: какое отклонение имел бы годовой денежный поток, если бы каждый фактор действовал отдельно. Это означает, что необходимо сделать многократный пересчет бюджета для каждого отдельно действующего фактора при условии, что этот параметр принял значение, наблюдаемое по факту выполнения бюджета.

Методические рекомендации к выполнению контрольной работы по дисциплине «Финансовое планирование и бюджетирование»

Контрольная работа состоит из практической задачи по составлению бюджета предприятия.

Контрольная работа включает: титульный лист, содержание, условие и решение задачи, список использованной литературы.

Контрольная работа должна быть сшита, листы пронумерованы. Работа может быть выполнена в рукописном виде или напечатана на компьютере.

Выбор варианта контрольной работы производится в соответствии с табл. 1.

Таблица 1

Выбор варианта контрольной работы

Номер варианта	1	2	3	4	5
Первая буква фамилии студента	А, Е, Л, Р, Х, Э	Б, Ж, М, С, Ц, Ю	В, З, Н, Т, Ч, Я	Г, И, О, У, Ш	Д, К, П, Ф, Щ,

В качестве основного блока исходных данных используется прогноз объемов продаж и цен.

Таблица 2

Прогноз объемов продаж и цен

Прогноз сбыта и цен	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал
Ожидаемый объем по вариантам выполнения контрольной работы:
1 вариант	10 000	32 000	32 000	36 000
2 вариант	15 000	36 000	38 000	38 000
3 вариант	14 000	32 000	38 000	20 000
4 вариант	12 000	28 000	42 000	15 000
5 вариант	13 000	35 000	30 000	33 000
Ожидаемая цена единицы продукции, руб.	20	20	20	20

Доля оплаты деньгами в данном квартале составляет 70% от объема выручки, оставшиеся 30% оплачиваются в следующем квартале.

Планируемый остаток запасов готовой продукции на конец планового периода (квартала) составляет 20% от объема продаж будущего периода. Запасы готовой продукции на конец года планируются в объеме 3 000 единиц продукции.

Требуемый объем материала на единицу продукции составляет 5 кг, причем цена одного килограммы сырья оценивается на уровне 0,60 руб. Остаток сырья на конец каждого квартала планируется в объеме 10% от потребности будущего периода.

Оценка необходимого запаса материала на конец года составляет 7 500 кг. Оплата поставщику за сырье производится на следующих условиях: доля оплаты за материалы, приобретенные в конкретном квартале, составляет 50% от стоимости приобретенного сырья. На оставшиеся 50% сырья поставщик предоставляет отсрочку платежа, которая должна быть погашена в следующем квартале.

Оплата прямого труда производится на следующих условиях: затраты труда основного персонала на единицу продукции составляют 0,8 часа. Стоимость одного часа вместе с начислениями составляет 7,50 руб.

Накладные издержки представлены переменной и постоянной частями в отдельности. Планирование переменных издержек производится исходя из норматива 2 руб. на 1 час работы основного персонала. Постоянные накладные издержки оценены на уровне 60 600 руб. за квартал, причем из них на амортизацию приходится 15 000 руб.

Величина затрат на реализацию и управление также планируется в виде двух частей – переменной и постоянной. Норматив переменной части составляет 1,80 руб. на единицу проданного товара.

Планируемые объемы постоянных административных и управленческих затрат приведены в таблице 3.

Таблица 3

Постоянные административные и управленческие затраты

Виды затрат	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал
Затраты на рекламу	40 000	40 000	40 000	40 000
Оплата труда управляющих	35 000	35 000	35 000	35 000
Затраты на страхование		1 900	37 750
Налог на имущество организаций				18 150

Предприятие планирует закупку оборудования на сумму 30 000 руб. в первом квартале и 20 000 руб. – во втором квартале. Планируемая к выплате сумма дивидендов составляет 40 000 в год, равномерно распределенные по кварталам.

Предприятие имеет возможность брать банковскую ссуду под 10% годовых. Причем выплата процентов производится одновременно с частичным погашением основной суммы долга при начислении процента только на погашаемую часть ссуды.

Ставка налога на прибыль составляет 20%.

Состояние активов и пассивов предприятия на начало планового периода представлено в виде баланса (табл.4).

Таблица 4 - Начальный баланс предприятия

Активы	Сумма, руб.	Кол-во	Ед. изм
Оборотные активы
Денежные средства	42 500
Счета дебиторов (по вариантам): 1 вариант 2 вариант 3 вариант 4 вариант 5 вариант	110 000 100 000 90 000 80 000 70 000
Запасы сырья	4 200	7 000	кг
Запасы готовой продукции	26 000	2000	шт.
Всего оборотные активы	???
Основные средства
Земля	80 000
Сооружения и оборудование	700 000
Накопленная амортизация	(292 000)
Сооружения и оборудования нетто	408 000
Итого активы	???
Обязательства
Текущие обязательства
Счета к оплате	25 800
Акционерный капитал
Обыкновенные акции, без номинала	175 000
Нераспределенная прибыль (по вариантам): 1 вариант 2 вариант 3 вариант 4 вариант 5 вариант	469 900 459 900 449 900 439 900 429 900
Всего акционерный капитал	???
Итого обязательства и капитал	???

На основании приведенных данных необходимо построить систему следующих бюджетов предприятия:

• бюджет продаж;

• план производства продукции (компания производит единственный продукт);

• бюджет затрат на основные материалы;

• бюджет затрат на оплату труда основного персонала;

• бюджет накладных затрат;

• бюджет себестоимости;

• бюджет административных и маркетинговых затрат;

• плановый отчет о прибыли;

• бюджет денежных средств;

• плановый баланс.

ВОПРОСЫ ДЛЯ ПОДГОТОВКИ К ЭКЗАМЕНУ

1. Понятие финансового планирования: цели, задачи.

2. Объекты и предметы планирования.

3. Принципы финансового планирования.

4. Методы финансового планирования.

5. Процесс финансового планирования (этапы).

6. Система финансовых планов предприятия, их взаимосвязь.

7. Стратегическое финансовое планирование: сущность и этапы.

8. Тактическое финансовое планирование и его основные документы.

9. Оперативное финансовое планирование цели и основные документы.

10. Источники информации, используемые в процессе планирования. Факторы, учитываемые при составлении финансовых планов.

11. Бюджет: понятие, функции.

12. Процесс бюджетирования (этапы).

13. Классификация бюджетов.

14. Общая характеристика операционных бюджетов.

15. Бюджет продаж.

16. Бюджеты доходов и расходов.

17. Бюджет производства.

18. Общая характеристика финансовых бюджетов.

19. Бюджет движения денежных средств.

20. Бюджет капитальных вложений.

21. Бюджетный бухгалтерский баланс.

22. Общий бюджет, процесс формирования общего бюджета.

23. Организация бюджетирования на предприятии (основные требования, бюджетный комитет, отдел бюджетного планирования и анализа).

24. Организация бюджетирования: центры планирования, центры финансовой ответственности, центры затрат.

25. Проблемы и перспективы финансового планирования в РФ.