Основные юридические теории

Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. С юридической точки зрения целью учета становится контроль деятельности хозяйствующих субъектов: собственника, администратора, агентов (лиц, занятых на предприятии), корреспондентов (лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Поскольку контролировать права и обязательства можно только по документам, предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Так как ответственные лица должны были отвечать за вверенные им ценности в продажных ценах, то именно такая оценка признается правильной. Сущность двойной записи вытекала из непрерывного возникновения права (обязательства) у одних лиц и погашения у других. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы материальных ценностей (материально ответственные лица), а в пассиве перечислены собственники (кредиторы и владелец предприятия).

В развитие юридических теорий бухгалтерского учета огромный вклад внесли Э. Дегранж, И. Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Л. Дикси, Й. Ульман, Э. Леоте и А. Гильбо, А.П. Рудановский, Д. Чербони и др.

Профессор Н.С. Помазков разделяет теории юридического, направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов.

Авторы теорий одного ряда счетов (Дегранж, Ванье, Шибе и Одерман, Дикси, Ульман) признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает - дебетуется, кто дает - кредитуется. Но одни авторы, например Дегранж, исходят из того, что все счета, по сути, являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н.С. Помазковым субъективными. Другие авторы говорят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического лица, а собственник считается кредитором данного хозяйства. Юридические теории двух рядов счетов основаны на представлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопоставляются друг другу. Правила записи на счетах зависят от специфических особенностей каждой группы счетов. Помазков также разделяет данную группу теорий на субъективные (счета ведутся от имени собственника) и хозяйственные (счета ведутся от имени юридического лица). К субъективным теориям можно отнести теории Леоте и Гильбо, Чербони, к хозяйственным теориям - теорию Рудановского.

Основные экономические теории

В экономических теориях бухгалтерского учета бухгалтерский учет рассматривается как часть политэкономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX - начало XX вв. Целью учета становится выявление эффективности хозяйственных процессов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и затрат, т.е. результат от хозяйственной деятельности в виде прибыли или убытка. Основное правило регистрации на счетах базируется на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло - на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями).

Это привело к классификации хозяйственных средств без связи со стоящими за ними лицами. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после оплаты ценностей (согласно юридической: школе право на получение прибыли возникало после передачи ценностей, т.е. отгрузки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народного хозяйства страны), но, в то же время, оторвать его от повседневных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представители балансового направления) отмечали ее существенные недостатки. Например, не все операции могут быть сведены к мене (потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) стоимости товаров в результате наценки либо уценки). Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является безупречным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основном не противоречили им. Ведь в основе гражданского законодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной природой, вытекающей из обмена ценностями.

Наиболее яркими и выдающимися представителями экономической теоретической школы были Е.Е. Сиверс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. [63]

Теория Е.Е.Сиверса - Вся хозяйственная деятельность предприятия, по Сиверсу, состоит из тех или иных операций с ценностями, которые он назвал хозяйственными оборотами и разделил на восемь групп: натуральный обмен, покупка, продажа, кредитные сделки, депозитные сделки и т.д.

В основе хозяйственных оборотов, по его мнению, лежит меновой акт. Евстафий Евграфьевич Сиверс обосновал меновую теорию, классифицировал ценности на действительные, или абсолютные, т.е. ценности, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает и ценности условные, или относительные, обладание которыми дает право требования или право передачи ценностей от другого хозяйства, или выполнения работ (оказания услуг). Действительные ценности он объединил в вещественные и невещественные, а относительные на положительные или отрицательные.

Меновая теория Сиверса в свое время вызвала оживленную полемику и горячие дискуссии. Основными доводами критиков теории Сиверса была трудность объяснения бухгалтерской природы финансового результата, операций недостач и потерь от стихийных бедствий и т.п. Тем не менее, это была одна из самых совершенных счетных теорий.

Теория Л. Гомберга. В 1897 г. Лев Гомберг предложил теорию, которая получила название философской. Он указал, что в хозяйственной жизни конкретного предприятия необходимо весьма строго различать хозяйственные действия и хозяйственные явления. Под хозяйственными действиями Л. Гомберг понимал, например, получение или выдачу товара, выдачу заработной платы, а произошедшие изменения товарной массы в результате отмеченных действий, а также увеличение товарной массы в результате начисления заработной платы Гомберг считал естественными явлениями. Эти естественные явления вызваны действиями хозяйствующего субъекта, они являются следствиями таких действий, но изменить данные следствия в результате других действий хозяйствующий субъект не может. Итак, действие (например, получение товара) - причина, а явление (увеличение товарной массы) - следствие. Единым измерителем всех без исключения явлений служит денежная единица. Отсюда Гомберг сделал вывод, что благодаря единообразному оценочному основанию явлений, приобретаемому характер математических величин, хозяйственные явления можно изучать, независимо от природы тех или иных ценностей, затрагиваемых этими явлениями.

Каждой однородной группе явлений, по Гомбергу, соответствует определенный счет, который разделяется на две стороны - дебетовую и кредитовую. На левой (дебетовой) стороне регистрируется хозяйственное явление, которое рассматривается как следствие; на правой (кредитовой) -- хозяйственное действие, которое признается причиной. Значит, каждое явление должно быть записано дважды: в дебет одного счета и кредит другого счета. Так Л. Гомберг объяснял принцип двойственности, который вытекает из причинно-следственных связей и характеризует метод двойной записи. Баланс рассматривается как таблица, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве.

Теория Н.А. Блатова. Николай Александрович Блатов (1875-1942гг) сконструировал модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью, так называемый «квадрат профессора Блатова». Модель предопределяет классификацию счетов и корреспонденцию между ними. Это привело его к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи. Квадрат профессора Блатова иллюстрирует все потоки ценностей: обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа товаров за наличный расчет); обмен денег на вещественные ценности (например, покупка товаров за наличные деньги); обмен вещественных ценностей на условные ценности, т.е. на обещание платежа (например, продажа товаров с отсрочкой платежа, что приводит к возникновению дебиторской задолженности); обмен условных ценностей на вещественные ценности (например, покупка товаров с отсрочкой платежа, которая приводит к возникновению кредиторской задолженности); обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет); обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счетов покупателями) и т.д.

Критики отмечали недостаток модели Н.А. Блатова - игнорирование операционных, результатных, собирательно-распределительных и регулирующих счетов, что уменьшает ее познавательную ценность.