7.2. Границы категории «нематериальные активы»
Говоря о таком объекте учета, как нематериальные активы, необходимо помнить, что это понятие совсем недавно «занесено по воле рока» в нашу жизнь. В определенной степени оно нечетко и надуманно, а границы, отделяющие нематериальные активы от иных смежных статей капитализируемых расходов и в особенности от такой позиции, как «Расходы будущих периодов», весьма размыты. Поэтому мы должны постараться очертить территорию нематериальных активов, выделить границы, отделяющие их от всего, что к ним, согласно нормативным документам, не относится.
В соответствии с ПБУ 14/07 к нематериальным активам не относятся: а) не давшие положительного результата научно исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; б) незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; в) материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Специальным правилом устанавливается, что «в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них».
Важным критерием, определяющим границы бухгалтерской категории «нематериальные активы», является устанавливаемое ПБУ 14/07 правило, согласно которому расходы организации могут капитализироваться как нематериальные активы только при условии наличия надлежащие оформленных документов, подтверждающих существование исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты свидетельства, другие охранные документы, договоры уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Если же предприятие затратит средства на какие-либо научно-исследовательские, опытно-конструкторские или технологические работы, но не будет иметь исключительных прав на их результаты, в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» эти суммы должны будут показываться в учете как самостоятельный вид актива.
Подытоживая все сказанное, мы можем существенно упростить данное ранее определение и сказать, что нематериальными активами признаются объекты, которые согласно нормативным документам должны учитываться на счете 04 «Нематериальные активы».
7. 3. Классификация нематериальных активов
Общая классификация нематериальных активов может быть представлена в виде схемы (рис. 1).
Нематериальные активы
Рис. 1. Схема классификации нематериальных активов для целей бухгалтерского учета
Устанавливаемые законодательством границы объектов, относимых к нематериальным активам, мы рассмотрели ранее.
Нематериальные активы, имеющие материальный носитель
Имеющими материальные носители называют нематериальные активы, наличие которых в хозяйственном обороте обеспечивается посредством оборота их материальных носителей – дискет, бумажных бланков и проч.
Имеющие материальные носители нематериальные активы классифицируются по признаку варианта их приобретения. Они могут быть получены от сторонних по отношению к предприятию лиц. Это может быть приобретение нематериальных активов по договору уступки прав на интеллектуальную собственность, получение нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал, приобретение объекта нематериальных активов по договору дарения. Наряду с этим нематериальные активы могут быть созданы силами самого предприятия. Так, например, сотрудники фирмы разрабатывают компьютерную программу. В этом случае организация приобретает исключительные права на данный программный продукт и капитализирует затраты на его разработку как нематериальный актив.
Нематериальные активы, не имеющие материального носителя
Нематериальные активы могут не иметь материальных носителей в том случае, когда капитализация расходов по статье «Нематериальные активы» не связана с приобретением предприятием конкретного материального объекта, конкретной вещи, как сказали бы юристы. Наиболее ярким примером такого нематериального актива является деловая репутация предприятия, под которой в целом понимается некий приобретенный нематериальный объект, не имеющий материального носителя, но выступающий как актив, т.е. оказывающий влияние на финансовые результаты хозяйствующего субъекта.
Деловая репутация может быть или положительной, когда покупная цена предприятия оказывается выше текущей рыночной стоимости его чистых активов (гудвил), или отрицательной, когда покупная цена предприятия оказывается ниже текущей стоимости его чистых активов (бедвил).
Под предприятием в данном случае понимается не юридическое лицо – субъект хозяйственных отношений, а имущественный комплекс, объект недвижимости, т.е. имущество, выступающее предметом хозяйственных операций.
Согласно ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
В соответствии со ст. 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.
Статьей 563 ГК РФ устанавливается, что передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого, не исполнены продавцом ввиду его утраты.
Итак, гудвил – это актив, создающий дополнительный (экстраординарный) доход, который возникает у фирмы, вследствие свойственных только ей преимуществ. На это обстоятельство впервые обратили внимание англичане. Именно они не уставали доказывать, что достаточно часто одно только упоминание фирмы создает повышенный спрос на ее продукцию и (или) услуги. А это приносит дополнительный доход. Поскольку актив понимали как средства, приносящие прибыль, то сразу же возникла проблема: есть нечто, что явно приносит прибыль, но вычленить это нечто из общей массы актива возможно только при продаже предприятия. Это создавало трудности в понимании гудвила. Их пытался разрешить известный английский ученый Френсис Пикслей (1852-1933), определив гудвил как «дисконтируемую стоимость ожидаемых будущих сверхприбылей», понимая под последними «сумму превышения получаемой предприятием прибыли над нормой прибыли на вложенный капитал с учетом присущих бизнесу рисков». Гудвил, отмечал он, является составляющей текущей стоимости каждого коммерческого предприятия. Таким образом, Ф. Пикслей показал, что текущая рыночная стоимость предприятия не может быть равна балансовой стоимости его чистых активов и эта разница составляет или гудвил, если разность положительная, или бедвил, если она отрицательная. Следовательно, гудвил или бедвил имманентен (присущ) каждому предприятию. Но раскрыть и узнать величину этой разности можно только продав фирму.
ПБУ14/07 определяет гудвил и бедвил посредством термина «деловая репутация организации». Согласно п. 27 ПБУ 14/07, деловая репутация представляет собой разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. При этом устанавливается, что положительную деловую репутацию предприятия следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.
ПБУ 14/07 устанавливает и специальные правила исчисления величины гудвила приобретенного предприятия. Согласно п. 28 ПБУ 14/07 для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за предприятие, и суммой чистых активов по бухгалтерскому балансу фирмы на дату ее покупки (приобретения).
Методика исчисления гудвила заключается в том, что приобретенные активы должны быть оценены не по той стоимости, в которой они были представлены у продавца предприятия, а по текущим рыночным ценам, сложившимся на момент заключения договора купли-продажи. И только разность между новой оценкой актива проданного предприятия (имущественного комплекса) и его обязательствами, с одной стороны, и ценой, уплаченной за эти активы, с другой, составит стоимость деловой репутации. Если окажется, что заплачено больше купленной стоимости чистых активов, то к проводке принимается гудвил, если меньше – бедвил.