9. Учет расчетов по внутреннему заимствованию

Распространенным механизмом распределения денежных потоков внутри группы организаций является временное финансирование какого-либо проекта одного из ее участников с помощью займов или кредитов со стороны другого.

Внутреннее заимствование обладает целым рядом преимуществ:

• оперативное обеспечение потребностей в финансировании того или иного структурного подразделения системы;

• отсутствие необходимости в предоставлении обеспечений займа (в отличие от банковских кредитов или займов у сторонних организаций);

• условия заимствования устанавливаются внутри корпоративной системы и могут быть льготными и по ставкам, и по срокам возврата;

• не приводит в целом по корпоративной системе к увеличению налоговых обязательств.

Недостатки внутреннего заимствования заключаются в том, что финансирование носит временный характер и денежные средства подлежат возврату. Несоблюдение рыночных условий заимствования (размер процентной ставки по займу ниже ставки рефинансирования, беспроцентный заем) вызывает повышенное внимание со стороны налоговых органов.

При оформлении процентного займа внутри корпоративной системы заемщик получает денежные средства и в установленные договором сроки возвращает их с уплатой процентов. Проценты в налоговом учете признаются внереализационными расходами (в бухгалтерском учете — прочими расходами) и уменьшают налоговую базу для исчисления налога на прибыль. Заимодавец полученные проценты в налоговом учете отражает как внереализационные доходы (прочие доходы — в бухгалтерском учете), которые подлежат обложению налогом на прибыль (рис. 12.4). При одинаковых ставках налога на прибыль у группы организаций в целом величина налоговых обязательств не изменяется.

Рис. 12.4. Движение денежных средств по внутреннему заимствованию

В случае если заемные средства используются на приобретение инвестиционных активов, проценты включаются в стоимость имущества (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»), С точки зрения налоговых последствий это не очень выгодно группе компаний, так как уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль происходит не единовременно, а частями через амортизацию основного средства.

Более выгодные налоговые последствия возникают, если заимодавец использует упрощенную систему налогообложения, а заемщик — обычную, Тогда к уплате в бюджет рассчитывается налог по ставке 15% (или 6% в зависимости от выбора налоговой базы), а к уменьшению налоговой базы — 20%, Величина, соответствующая произведению разницы в налоговых ставках и процентов по займу, представляет собой налоговую экономию по данной операции.

Аналогичная налоговая экономия возникает в любом случае, если организация-заемщик применяет стандартную систему налогообложения, а организация-заимодавец — систему налогообложения с пониженной ставкой налоги (рис. 12.5).

Рис. 12.5. Порядок возникновения налоговой экономии по внутреннему заимствованию

Обратная ситуация возникает, если заемщиком выступает организация, применяющая специальные режимы налогообложения, а заимодавцем — со стандартной системой налогообложения. В этой ситуации группа компаний в целом будет нести налоговые потери.

Размер процентной ставки по договору займа определяется соглашением сторон. Но при установлении процентной ставки ниже ставки рефинансирования могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов. Согласно НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, цены по которым более чем на 20% отклоняются от рыночных, подлежат специальному контролю и, как следствие, возможному доначислению налогов исходя из рыночной цены. В качестве среднерыночной цены займа налоговые органы рассматривают ставку рефинансирования.

В бухгалтерском учете организации, выдавшей заем, могут возникнуть временные вычитаемые разницы, которые появляются, когда в бухгалтерском учете доходы отражают позже, чем в налоговом учете, а расходы — раньше.

Например, если в бухгалтерском учете соблюдается допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (т. е. применяется метод начисления), а в налоговом учете применяется кассовый метод, то временная вычитаемая разница появится при уплате процентов по займу в счет будущих периодов.

В бухгалтерском учете полученные проценты учитывают в соответствии с условиями договора займа. Для налогообложения прибыли это делают в конце каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Например, по договору заемщик обязан заплатить проценты при возврате займа или раз в квартал. В этом случае в налоговом учете заимодавца доход может появиться раньше, чем в бухгалтерском учете, в результате возникнет отложенный налоговый актив.

Пример. Организация А 31.10.20ХХ предоставила заем организации В в размере 600 000 руб. сроком на 3 месяца с выплатой процентов в размере 45 080 руб. Согласно договору займа проценты организация В должна выплатить одновременно с возвратом займа. Организация А платит ежемесячно авансы по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете организации А делаются следующие записи (табл. 12.2).

Таблица 12.2

Дата	Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30.11	Выдан заем организации В	Договор займа, выписка банка	58-3, субсчет «Предоставленные займы»	51 «Расчетные счета»	600 000
30.11	Начислены проценты в налоговом учете	Справка-расчет бухгалтерии			14 700 (45 080 руб. / 92 дня х 30)
30.11	Отражена временная вычитаемая разница	Справка-расчет бухгалтерии	91-1, субсчет «Временные вычитаемые разницы»	91-1, субсчет «Прочие доходы»	14 700
30.11	Начислен отложенный налоговый актив	Справка-расчет бухгалтерии	09 «Отложенные налоговые активы»	68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»	2940 (14 700 руб. х 20%)
31.12	Начислены проценты в налоговом учете	Справка-расчет бухгалтерии			15 190 (45 080 руб. / 92 дня х 31)
31.12	Отражена временная вычитаемая разница	Справка-расчет бухгалтерии	91-1,субсчет «Временные вычитаемые разницы»	91-1 субсчет «Прочие доходы»	15 190
31.12	Начислен отложенный налоговый актив	Справка-расчет бухгалтерии	09 «Отложенные налоговые активы»	68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»	3038 (15 190 руб. х 20%)
31.01	Начислены проценты в соответствии с договором	Справка-расчет бухгалтерии	58-3, субсчет «Предоставленные займы»	91-1 «Прочие доходы»	45080
31.01	Погашен заем с процентами	Справка-расчет бухгалтерии	51 «Расчетные счета»	58-3, субсчет «Предоставленные займы»	645080 (600000 руб. + 45080 руб.)
31.01	Погашена временная вычитаемая разница	Справка-расчет бухгалтерии	91-1,субсчет «Прочий доходы»	91-1, субсчет «Временные вычитаемые разницы»	29 890 (14 700 руб. 1 + 15 190 руб.)
31.01	Погашен отложенный налоговый актив	Справка-расчет бухгалтерии	68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»	09 «Отложенные налоговые активы»	5978 (2940 руб. + 3038 руб.)

Согласно ГК РФ заем может быть беспроцентным. Предоставленные займы организации-заимодавцы учитывают в соответствии с ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений». Согласно этому Положению для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

Предоставление займа на беспроцентной основе противоречит условию получения экономической выгоды. Следовательно, такой заем не может быть признан в качестве финансового вложения и его надлежит учитывать в качестве прочей дебиторской задолженности, т. е. на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

В бухгалтерском учете заимодавца делаются следующие проводки (табл. 12.3).

Таблица 12.3

Учет предоставленных беспроцентных займов

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит
Предоставлен беспроцентный заем	Договор займа	76, субсчет «Предоставленные долгосрочные займы»	51 «Расчетные счета»

Следует отметить также, что ст. 269 НК РФ устанавливает ограничения по признанию расходов по уплате процентов для определения налоговой базы. Максимальная величина процентов, учитываемая при исчислении налога на прибыль, принимается равной ставке рефинансирования, увеличенной на коэффициент 1,1 — по кредитам в рублях и на 15% — по кредитам в иностранной валюте.

Условно такую ставку можно обозначить как нормативную. Таким образом, внутреннее заимствование (кредитование) по ставке размером выше указанных величин влечет налоговые потери корпоративной системы в целом.

Организация, получившая заем на условиях, когда процентная ставка превышает нормативную, в бухгалтерском учете отражает проценты в полной сумме, а в налоговом учете проценты будут рассчитаны по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Возникшая разница будет являться постоянной положительной разницей, а ее произведение на ставку налога на прибыль — постоянным налоговым обязательством.

В бухгалтерском учете заемщика делаются следующие записи (табл. 12.4).

Таблица 12.4

Учет полученных платных займов

Дата	Хозяйственная операция	Документ- основание	Дебет	Кредит
31.03	Привлечен краткосрочный заем (кредит) сроком на один год	Договор займа (кредитный договор)	51 «Расчетные счета»	66, субсчет 66-1 «Основной долг по полученным займам и кредитам»
30.04	Начислены проценты по займу (кредиту) за 01.04—30.04	Договор займа (кредитный договор)	91, субсчет «Прочие расходы»	66, субсчет 66-2 «Проценты к уплате по полученным займам и кредитам»
30.04	Перечислены проценты по займу (кредиту) за период с 1.04 по 30.04	Выписка банка, платежное поручение	66, субсчет 66-2 «Проценты к уплате по полученным займам и кредитам»	51 «Расчетные счета»
30.04	Отражена постоянная положительная разница	Справка- расчет бухгалтерии	99, субсчет «Постоянные разницы»	99 «Прибыли и убытки»
30.04	Начислено постоянное налоговое обязательство	Справка- расчет бухгалтерии	99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства»	68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Таким образом, внутреннее заимствование (кредитование) является эффективным инструментом оперативного финансирования участников группы компаний за счет собственных источников, позволяющим быстро перераспределить консолидированные финансовые ресурсы для реализации тех или иных проектов, обеспечения оперативной деятельности подразделений или других целей. Во избежание налоговых рисков и финансовых потерь при осуществлении операций внутреннего заимствования необходимо оценивать наступление возможных правовых и налоговых последствий.