Лекция 8. Учет финансовых результатов и распределения прибыли (покрытия убытков)
Учет реализации
Целью отражения хозяйственных операций по реализации (продажи) является выявление финансового результата от продажи продукции (товаров, работ, услуг).
В соответствии с ПБУ №9 "Доходы организации", доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящих к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности делятся на:
доходы от обычных видов деятельности;
операционные доходы;
внереализационные доходы.
Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг является доходами от обычных видов деятельности.
В ПБУ №9 определены условия, при которых выручка признается в бухгалтерском учете:
Организация имеет право на получение выручки. Это право должно быть подкреплено конкретным договором или подтверждено другим образом;
Сумма выручки может быть определена;
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность существует в случае, если организация получила в оплату актив, либо неопределенность в его получении отсутствует;
Право собственности (владение, пользование и распоряжение) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Обязательно выполнение всех пяти условий.
Для учета реализации используется счет 90 "Продажи". Об использовании счета 90 "Продажи" см. в разделе "Продажи, доходы и расходы, расчет финансового результата".
В финансовом учете продукция считается реализованной с момента ее отгрузки, если договором не предусмотрен иной момент перехода права собственности. В договоре может быть предусмотрен момент перехода права собственности на отгруженную продукцию после её оплаты или не в момент отгрузки, а в момент получения её покупателем.
Проводки по реализации продукции
Схематично корреспонденцию счетов по учету реализации продукции можно представить следующим образом.
Если право собственности перешло покупателю и продукция считается реализованной, то для реализация продукции в данном случае отражается:
(1) Отражена выручка:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" сумма продажи руб. Кт 90.1 "Продажи-Выручка" сумма продажи руб.
(2) Списана себестоимость проданной продукции:
Дт 90.2 "Продажи-Себестоимость" себестоимость руб. Кт 43 "Готовая продукция" себестоимость руб.
Отражены коммерческие расходы, приходящиеся на отгруженную продукцию:
Дт 90.5 "Продажи-Расходы на продажу" расходы на продажу руб. Кт 44 "Расходы на продажу" расходы на продажу руб.
Расходы, связанные со сбытом продукции, называются коммерческими (внепроизводственными), учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". В их состав входят: расходы на тару и упаковку, производимые согласно условиям договора; транспортные расходы по сбыту продукции, производимые за счет поставщика, когда оптовые цены установлены с учетом погрузки, доставке, разгрузке, прочие расходы по сбыту (комиссионные сборы, расходы по анализу продукции и т.д.).
Затраты на тару включаются во внепроизводственные расходы в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производится после её сдачи на склад. Если затаривание производится в цехах до сдачи готовой продукции на склад, то стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции. Коммерческие расходы учитываются на активном счете 44 "Расходы на продажу".
(3) Начисление задолженности бюджету по НДС:
Дт 90.5 "Продажи-Налог на добавленную стоимость" НДС руб. Кт 68.2 "Расчеты с бюджетом-НДС" НДС руб.
После записи этих операций в конце месяца на счете 90 выявляется результат от продажи продукции, который списывается на счет 99:
Дт (Кт) 90.9 "Продажи-Прибыль/убыток от продаж" прибыль/убыток руб. Кт (Дт) 99 "Прибыли и убытки" прибыль/убыток руб.
По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по указанным субсчетам: сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90.2 "Продажи-Себестоимость", 90.3 "Продажи-НДС" и др. с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90.1 "Продажи-Выручка". Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90.9 "Продажи-Прибыль или убытки" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае прибыли) или по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90.9 (в случае убытка).
Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 "Продажи" никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается начиная с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 "Продажи", как правило, быть не должно.
Расчеты с покупателями
В соответствии с заключенными договорами предприятия могут получать авансы под поставку материальных ценностей или по оплате работ по их частичной готовности. Для учета полученных от покупателя авансов используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Расчеты с покупателями по учету реализации продукции при условии оплаты после отгрузки покупателями
Отражена выручка:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" сумма продажи руб. Кт 90.1 "Продажи-Выручка" сумма продажи руб.
Списана себестоимость проданной продукции:
Дт 90.2 "Продажи-Себестоимость" себестоимость руб. Кт 43 "Готовая продукция" себестоимость руб.
Начислена задолженность бюджету по НДС:
Дт 90.5 "Продажи-Налог на добавленную стоимость" НДС руб. Кт 68.2 "Расчеты с бюджетом-НДС" НДС руб.
Расчеты с покупателями по учету реализации продукции при условии предварительной оплаты (аванса)
Произведена оплата покупателем суммы аванса:
Дт 51 "Расчетный счет" сумма аванса руб. Кт 62.А "Расчеты с покупателями и заказчиками - Авансы" сумма аванса руб.
Поскольку получение аванса от покупателя, даже при отстутсвии отгрузки продукции, является условием начисления налога на добавленную стоимость (НДС), начислен НДС, подлежащий взносу в бюджет с суммы аванса:
Дт 76.АНДС "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами - НДС с авансов" (сумма аванса)х18/118 руб. Кт 68.2 "Расчеты с бюджетом-НДС" (сумма аванса)х18/118 руб.
После того как произошла отгрузка продукции, отражена выручка:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" сумма продажи руб. Кт 90.1 "Продажи-Выручка" сумма продажи руб.
Зачтен аванс, полученный от покупателя:
Дт 62.А "Расчеты с покупателями и заказчиками - Авансы" сумма аванса руб. Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" сумма аванса руб.
Списана себестоимость проданной продукции:
Дт 90.2 "Продажи-Себестоимость" себестоимость руб. Кт 43 "Готовая продукция" себестоимость руб.
Начислена задолженность бюджету по НДС:
Дт 90.5 "Продажи-Налог на добавленную стоимость" НДС руб. Кт 68.2 "Расчеты с бюджетом-НДС" НДС руб.
Восстановлен НДС с суммы аванса:
Дт 68.2 "Расчеты с бюджетом-НДС" (сумма аванса)х18/118 руб. Кт 76.АНДС "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами - НДС с авансов" (сумма аванса)х18/118 руб.
Некоторые предприятия включают в состав выручки от реализации авансы. Это неверно. Одним из условий реализации является переход права собственности на продукцию покупателю. При отсутствии этого признака поступившие от покупателя деньги следует рассматривать как авансы.
Формирование финансового результата
Для учета текущей прибыли организации используется счет 99 "Прибыли и убытки". Он предназначен для выявления конечного финансового результата деятельности организации за текущий период (отчетный год). Записи на нем ведутся ежемесячно в течение года. На первое число нового года остатка по этому счету быть не должно.
Для формирования информации о финансовом результате в течение месяца используется система предусмотренных планом счетов синтетических счетов для учета доходов и расходов:
Счет 90 "Продажи" (доходы и расходы по основному виду деятельности)
Счет 91 "Прочие доходы и расходы" (прочие операционные и внереализационные доходы и расходы)
Счет 99 "Прибыли и убытки" (для определения общей прибыли или убытка по организации)
Счет 90 "Продажи" предназначен для формирования информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации в течение месяца. На счете 90 "Продажи" формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг).
Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для формирования информации о прочих доходах и расходах, не являющихся основным видом деятельности. Например, расходы и доходы от продажи основных средств или материалов, курсовые разницы и т.д. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов и расходов по уплате налога на прибыль, которые отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки").
По окончании каждого месяца сальдо (разница) доходов и расходов со счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" переносится на счет 99 "Прибыли и убытки".
На счете 99 "Прибыли и убытки" отражаются: списанный со счетов 90 и 91 прибыль или убыток, доходы и расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, суммы начисленного налога на прибыль. В результате на счете 99 "Прибыли и убытки" выявляется чистая прибыль организации.
При реформации бухгалтерского баланса 31 декабря календарного года сумма чистой прибыли отчетного года, сформировавшаяся по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", переносится в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эта запись производится заключительной проводкой декабря отчетного года таким образом, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 "Прибыли и убытки" не имел никакого сальдо. Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включен в раздел "Капитал". Экономическое содержание данного счета заключается в аккумулировании еще невыплаченной в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли, которая остается у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.
Схематично формирование прибыли или убытка можно представить следующим образом:
Основной вид деятельности - счет 90 "Продажи"
Для формирования финансового результата по основному вид деятельности предприятия используется счет 90 "Продажи".Счет 90 "Продажи" используется не только для исчисления результата продажи продукции, товаров, работ, услуг за отчетный месяц, но и для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для этого предусмотрена следующая структура счета 90 "Продажи".
На счете 90 "Продажи" открываются субсчета для отражения отдельных составляющих финансового результата от продаж.
Для учета выручки от продаж используется субсчет 90.1 "Выручка от продаж".
Для учета себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) - субсчет 90.2 "Себестоимость продаж".
Для учета налога на добавленную стоимость, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг), - субсчет 90.3 "Налог на добавленную стоимость".
Дополнительно могут быть открыты другие субсчета. Например, для учета акциза, предусмотренного в цене на проданную продукцию, может использоваться субсчет 90.4 "Акцизы". Аналогично может предусматриваться субсчет для учета налога с продаж и других расходов.
Для расчета результата от продаж, используется субсчет 90.9 "Прибыль/убыток от продаж".
В течение месяца проводки по счету 90 "Продажи" производятся следующим образом:
Структура счета продаж
По окончании каждого месяца сопоставляются обороты по указанным субсчетам: сумма дебетовых оборотов по субсчетам 90.2, 90.3 и др. сопоставляется с общим кредитовым оборотом по субсчету 90.1. Разница представляет собой прибыль или убыток от продаж за текущий месяц. Эта сумма записывается заключительной датой месяца по дебету счета 90.9 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае прибыли) или по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90.9 (в случае убытка).
Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом (общем) счете 90 "Продажи" сальдо (остатка) быть не должно. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого увеличивается, начиная с января до декабря отчетного года.
В декабре отчетного года после списания финансового результата за указанный месяц внутри счета 90 "Продажи" производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90.9. Субсчета 90.2, 90.3 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90.9. Сумма с субсчета 90.1 списывается с дебета в кредит субсчета 90.9. В результате произведенных записей по состоянию на 1 января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 "Продажи" сальдо не имеет.
Структура счета прочих доходов и расходов - 91 "Прочие доходы и расходы"
Для учета доходов и расходов по неосновным (прочим) видам деятельности 91 "Прочие доходы и расходы". Структура и порядок использования этого счета аналогичен счету 90 "Продажи".
Прочие доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на:
операционные доходы и расходы
внереализационные доходы и расходы
чрезвычайные доходы и расходы
К счету 91 "Прочие доходы и расходы" открыты следующие субсчета: 91.1 "Прочие доходы", 91.2 "Прочие расходы", 91.1 "Сальдо прочих доходов и расходов".
На субсчетах 91.1 "Прочие доходы" и 91.2 "Прочие расходы" данные накапливаются в течении года по видам прочих доходов и расходов. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности. Субсчет 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" предназначен для формирования счета прибылей и убытков в течение отчетного года.