3. Метод та методичні прийоми аудиту

Метод аудиторської діяльності сформувався в системі прикладних економічних наук, крім того, він характеризується використанням загальнонаукових методів дослідження, що ґрунтуються на філософських принципах.

Метод (від гр. methodos - дослідження) - це прийом дослідження, який визначає підхід до об'єктів, що досліджуються, тобто шлях наукового пізнання і встановлення істини.

До аудиторських методів від­носять наступні, які можна об'єднати в три групи:

- органолептичні (інвентаризація, спостереження, експертизи, об­стеження та ін.);

- документальні (перевірка документів по формі, суті та за зміс­том, камеральна перевірка, зустрічна перевірка, сканування, гру­пування недоліків, узагальнення результатів та ін.);

- розрахунково-аналітичні (арифметична перевірка, економічний, статистичний, фінансовий аналіз).

Метод аудиту як практичної діяльності являє сукупність способів, прийомів для дослідження стану об'єктів, що вивчаються. Ці методи можна об'єднати в наступні групи:

- прийоми першої групи дозволяють визначати кількісний і якіс­ний стан об'єкта;

- друга група прийомів дозволяє визначити відхилення дійсного стану об'єкті від діючих норм і нормативів, планових показників та інших правил;

- прийоми третьої групи пов'язані з оцінкою стану об'єкта (в мину­лому, теперішньому й майбутньому).

До першої групи належать: огляд, перерахунок, зважування, вимірюван­ня, що дозволяє визначати кількісний стан об'єкта, лабораторний аналіз, ме­тою якого є визначення кількісного стану об'єкта.

Перевірка аудитором фактичної наявності окремих найменувань або всіх матеріалів дозволяє не тільки пересвідчитися в наявності, але й визначити стан обліку в місцях зберігання, порядок складання прибутково-витратних документів.

Друга група прийомів дозволяє зіставляти такі показники:

- фактична наявність основних засобів виробництва, матеріальних ре­сурсів, продукції з реальними потребами і нормативами;

- кількість фактично використаних у виробництві сировини і матеріалів за діючими нормами;

- дані бухгалтерських документів з інформацією, що міститься в не бух­галтерських документах підприємства (пропусках, путівках та ін.);

- показники бухгалтерських документів підприємства, що перевіряється з відповідними документами інших підприємств щодо конкретних господар­ських операцій;

- результати контрольних вимірювань і запуску матеріалів у виробницт­во з обсягом робіт і аналогічними партіями матеріалів, зафіксованих у відпо­відних документах;

- фактичні показники фінансово-господарської діяльності з прогнозни­ми, відповідними даними минулих періодів, показниками аналогічних під­приємств;

- господарські операції, зміст яких фіксується в бухгалтерських докуме­нтах, з відповідними положеннями законодавства і інших нормативних до­кументів;

- діючі на підприємстві системи управління і їх окремі підсистеми (структури, функції, методи і ін.) з вітчизняними і зарубіжними аналогами.

Третя група прийомів зв'язана з оцінкою минулого, справжнього і май­бутнього стану об'єктів аудиту. Вони є логічним завершенням процесу зіста­влення. Оцінюються стан ресурсів, доцільність і законність господарських операцій, достовірність економічної інформації, що виходить за межі підпри­ємства, в тому числі бухгалтерської звітності, цілеспрямованість організацій­них структур, методів і функцій управління, тобто оцінюється стан усіх об'­єктів, щодо яких застосовуються обидва попередніх прийоми.

Методичні прийоми організації аудиторської перевірки правомірно поділити на дві групи:

- способи організації перевірки

- порядок проведення перевірки

До способів організації перевірки відносять суцільний, вибірковий, аналітичний або комбінований.

При суцільному способі організації проводиться перевірка всієї без ви­нятку інформації про господарські факти, процеси і явища. На підставі су­цільної перевірки аудитор робить висновок про достовірність, повноту і за­конність всіх операції і звітних даних за весь період, що підлягав перевірці. При застосуванні суцільного способу організації перевірки значно зростають трудовитрати на її проведення, і, відповідно, її вартість. Але суцільна переві­рка зводить до мінімального ризик невиявлення помилок.

Вибірковий спосіб організації перевірки передбачає вивчення частини документів. Обсяг документів, що підлягають перевірці, визначається ауди­тором виходячи з необхідності отримання достатніх доказів. Обсяг вибірки також залежить від рівня довіри до системи внутрішнього контролю. Головна вимога до формування вибірки - її репрезентативність, тобто вона повинна відображати всі основні властивості генеральної сукупності для того, щоб аудитор мав змогу розповсюдити на всю сукупність власну думку, що скла­лася при проведенні перевірки вибірки документів.

Аналітичний спосіб організації перевірки полягає в оцінці фінансових показників на підставі даних звітності. Тобто за такого способу організації перевірки не висловлюється думка аудитора про достовірність, повноту і за­конність звітних даних, а з'ясовується фінансовий стан суб'єкта господарю­вання.

Комбінований спосіб організації перевірки поєднує всі розглянуті ви­ще. При організації перевірки із застосуванням комбінованого способу виді­ляються сфери обліку, що підлягають суцільній перевірці (сфери, в яких ви­сока ймовірність помилок, порушень і зловживань). До таких сфер відносять розрахунки за податками, операції з готівкою і валютними грошовими кош­тами та ін. Сфери обліку, що не ввійшли до переліку суцільної перевірки, пі­длягають вибірковій перевірці. При цьому обсяг вибірки може бути різним для кожної такої сфери обліку.

Серед методичних прийомів організації аудиторської перевірки, крім способів, що застосовуються в аудиторській діяльності, виділяють порядок проведення перевірки.

Перевірка документів за всіма сферами обліку і по всіх операціях без попереднього групування - це хронологічний порядок дослідження докумен­тів. Перевірка документів по кожній сфері обліку окремо - це систематизо­ваний порядок дослідження документів. Перевірка документів в порядку їх підшивки та за економічно однорідними операціями - це комбінований поря­док дослідження документів. Перевірка частини документів - це вибірковий порядок дослідження документів

До методичних прийомів проведення аудиторської перевірки відносять: огляд, опитування, підтвердження, фактичний контроль, документальну перевірку, сканування, аналітичні процедури, перерахунок.

Огляд - візуальна оцінка певних подій. У ході аудиторських процедур широко використовується обстеження об'єктів. Воно включає коло питань, пов'язаних з вивченням організаційно-виробничої діяльності і перевіркою за­безпечення збереження майна підприємства, що контролюється. Обстеження об'єктів доцільно провести на початку аудиторсько-ревізійних процедур.

При обстеженні об'єктів доцільно ознайомитися з організацією і веден­ням обліку в місцях зберігання матеріальних цінностей і готової продукції, дотриманням діючих правил і порядку оформлення документами операцій з їх оприбуткування і вибуття.

При необхідності в коло обстеження включають: анкетування, хрономе­траж, фотографування, спостереження за поведінкою матеріально відповіда­льних працівників на робочих місцях та ін.

Опитування — цей метод збору аудиторських доказів на початковій ста­дії перевірки дає аудитору можливість здобути інформацію для оцінки обся­гів і ступеня складності робіт, які необхідно запланувати при складанні про­грами аудиту.

Підтвердження — це одержання письмової відповіді від незалежної тре­тьої особи, яка підтверджує інформацію, що перевіряється аудитором.

Фактичний контроль — до прийомів фактичного контролю можна від­нести інвентаризацію, контрольний обмір, обстеження об'єктів, контрольний запуск сировини у виробництво, лабораторний аналіз, контрольні перевірки та ін.

Інвентаризація являє собою перевірку в натурі грошових коштів, мате­ріальних цінностей, стану розрахунків та інших статей балансу на певну да­ту.

Без інвентаризації неможливо дати об'єктивну оцінку збереження майна, визначити дійсні втрати сировини і матеріалів при їх зберіганні й перевезен­нях у межах норм природного спаду, збиток, заподіяний недостачами, роз­тратою та іншими зловживаннями. Вона також використовується для визна­чення вилученого майна за підробленими документами, завищення цін та ін­ших неправомірних дій посадових осіб.

При вивченні капітальних і ремонтних робіт використовують контрольні обміри. Вони проводяться для визначення фактично виконаного об'єму буді­вельних і ремонтних робіт і застосовуються для перевірки достовірності об­ліку незавершеного виробництва, витрачання будівельних матеріалів у порі­внянні з нормами і фактично виконаним обсягом робіт, перевірки правильно­сті нарахування заробітної плати, розрахунків з підрядчиками т іншими під­приємствами за виконані обсяги робіт.

Документальна перевірка - це перевірка документів і записів з метою визначення достовірності й законності операцій, що в них зафіксовані.

Залежно від змісту контролю і стану бухгалтерського обліку для оцінки завершених господарських операцій використовують різні методичні прийо­ми перевірки документів. Серед них можна виділити формальну, арифметич­ну, експертну, логічну, економічну, нормативно-правову, зустрічну перевірку документів, контрольну звірку, зворотну калькуляцію (зворотний рахунок),оцінку документів за даними кореспондуючих рахунків, аналітичну (рахун­кову) перевірку звітності і баланс ів, порівняння та ін.

Формальна перевірка документа передбачає перевірку дотримання дію­чих форм документів, послідовності, повноти і правильності заповнення рек­візитів документів, дотримання порядкової нумерації і наявності відповідних підписів в документах.

Арифметична перевірка документів включає правильність проставлених цін у документі, приведених надбавок, націнок, знижок, зроблених обчислень і таксировок, підрахунок підсумків та інших арифметичних дій, що викону­ються при оформленні й обробці документа.

Експертна перевірка доповнює формальну і арифметичну і спрямована на виявлення підробок у документах. Зустрічаються різні підробки: дописка тексту, букв, цифр, закреслення, часткове або повне видалення написаного тексту, цифрових записів, підроблення підписів і т. п. Вони можуть бути ви­явлені при уважному огляді документа. Звичайно доброякісний документ має однаковий колір паперу, друкарський текст або чорнило, каліграфію листа або шрифт букв, стійкі цифри і букви.

При логічній перевірці шляхом зіставлення господарської операції, відо­браженій в документі, з різними взаємопов'язаними показниками, подіями, явищами, визначається, чи була об'єктивна можливість її виникнення. На­приклад, наведені в накладній дані про масу і об'єм вантажу зіставляються з вантажопідйомністю або об'ємом автомобіля, на якому перевозився вантаж, місткість тари, вказаної в накладній; кількість якої-небудь сировини або ма­теріалу, зафіксованої в інвентаризаційному описі, з розміром площі, на якій він міг зберігатися, місткістю цистерн, бочок; кількість випущеної готової продукції - виробничою потужністю обладнання, цеху, комбінату.

При нормативно-правовій перевірці встановлюється відповідність дове­ршеної операції діючим правилам, вимогам статуту або засновницького до­кумента, законам, чи немає відхилень від затверджених норм, кошторисів, лімітів і т. п. За їх наявності складають розрахунки і аналітичні таблиці, з'я­совують наслідки і винних осіб, визначають збиток, заподіяний неправомір­ними діями працівників підприємства.

При економічній перевірці з'ясовують економічну доцільність операції, обґрунтованість операції джерелами фінансування, плановими розрахунками, вивчають отримані результати від даної операції або її вплив на кінцевий фі­нансовий результат (прибуток).

Сутність зустрічної перевірки полягає у вивченні достовірності опера­цій шляхом зіставлення документів і записів в облікових регістрах, що відно­сяться до тих самих взаємопов'язаних операцій.

Звичайно документи складають в двох і більше примірниках, а окремі операції оформляють додатковими документами. Такі документи знаходяться при звітах (реєстрах) різних матеріально відповідальних працівників. Багато разів можуть повторюватися і записи в облікових регістрах бухгалтерського обліку. Усе це відкриває великі можливості для зустрічної перевірки докуме­нта, що вивчається, і уточнення достовірності операції.

Контрольне звіряння застосовують переважно там, де ведеться облік ма­теріальних цінностей за найменуваннями без вказівки сорту, марок, номерів та інших ознак, що мають особливу ціну, при занедбаності аналітичного об­ліку по окремих сортах, марках, номерах матеріальних цінностей і у всіх ви­падках, коли окремі підприємства вдаються до сумарного обліку матеріаль­них цінностей.

Зворотна калькуляція (зворотний рахунок) використовується для переві­рки розміру необґрунтованого списання сировини на виробництво при випу­ску певного виду готових виробів. Суть цього методичного прийому полягає в тому, що по фактичному випуску готових виробів обчислюється витрата сировини відповідно до встановлених норм за міжінвентаризаційний період, який зіставляється з фактично виробленими списаннями сировини по пер­винних документах за цей же час. Унаслідок цього встановлюють факти не­законного списання сировини і матеріалів на виробництво.

Сканування - за допомогою сканування вивчають нетипові статті й події відображені у документації підприємства. В аудиторській програмі типові напрямки сканування формулюються як сканування кредитових записів ра­хунків витрат з підтвердженням їх даними первинних документів.