6,Історія міжнародного податкового права. Використання в міжнародному податковому плануванні угод про запобігання подвійному оподаткуванню

Іншим механізмом регулювання подвійного оподаткування є міжнародні договори про запобігання подвійному оподаткуванню.

Перші форми взаємодії держав у сфері фінансів були відомі ще в минулому столітті. Угоди з питань адміністративної допомоги в оподаткуванні й обміну фіскальною інформацією були укладені між Бельгією та Францією (1843) і між Бельгією та Голландією (1845). Як зазначають С. Сутирін та О. Погорлецький⁶, зараз у світі діє вже понад тисячу міждержавних угод, які регулюють питання оподаткування. Причому є угоди, окремо присвячені податковим питанням, їх налічується близько 500, а також різні положення міждержавної координації оподаткування, які можуть бути внесені в інші міжурядові документи.

Існують загальні й спеціальні міжнародні податкові конвенції.

Загальні угоди регулюють питання запобігання подвійного оподаткування доходів і капіталу в усіх сферах діяльності, а спеціальні угоди діють у конкретних галузях підприємницької діяльності, наприклад, у сфері міжнародних транспортних перевезень. Головною особливістю міжнародних податкових угод є те, що як елементи міжнародного права вони мають пріоритет перед національним законодавством. Якщо щодо обкладання доходу від зовнішньоекономічної діяльності відповідні положення міжнародної податкової угоди передбачають більш високі або низькі податкові ставки, ніж національні, то перевага надається ставкам податкової угоди.

У світовій практиці існують дві основні типові моделі загальних податкових угод: модель ОЕСР і модель ООН, які слугують основою для прийняття конкретних двосторонніх конвенцій.

Типова модель ОЕСР рекомендується для прийняття двосторонніх податкових угод між країнами з розвинутою економікою. В основу оподаткування модель ОЕСР ставить принцип резидентства, відповідно до якого дохід обкладається в країні резидентства платника. Для репатріації прибутку у формі відсотків, дивідендів і роялті передбачаються або знижені ставки податку, або повне скасування податків на репатріацію. Однак модель ОЕСР не може бути використана у відносинах між країнами з розвиненою економікою й країнами, що розвиваються, оскільки вона позбавляє країни, які розвиваються, частини доходів, що утворюються на їхній території.

З огляду на це у відносинах між країнами з розвиненою економікою й країнами, що розвиваються, застосовується модель ООН, що базується на принципі территоріальності, при якому обкладаються всі доходи, що створюються на території країн, що розвиваються.

При здійсненні зовнішньоекономічних операцій переваги міжнародних податкових угод можна використати двома основними способами:

1) вести в закордонній країні обмежену діяльність, що не допускає утворення постійного представництва;

2) користуватися пільговими ставками податків на репатріацію прибутку для здійснення фінансових платежів усередині транснаціональної групи.

Обмежена присутність може бути вигідною тоді, коли податки на прибуток у країні знаходження головного офісу компанії нижчі, ніж у країні, де здійснюється така діяльність⁷.

Наприклад, згідно з Угодою між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік й Урядом Республіки Кіпр про запобігання подвійного оподаткування доходів і майна від 29.10.82, що діє в України, будівельно-монтажні роботи, що здійснюються в Україні протягом періоду, який не перевищує 12 місяців, не призводять до створення постійного представництва й обкладаються в країні резидентства компанії — на Кіпрі — податком на прибуток у розмірі 10% замість українського податку на прибуток у 25 %.

При використанні пільгових ставок податків на репатріацію прибутку ефект досягається за рахунок того, що в країні створення прибутку ставка оподаткування вища, ніж за угодою щодо уникнення подвійного оподаткування. Таким чином, в країні отримання прибутку особа, яка сплачує доходи (прибуток) нерезиденту, включає платіж, за операцією щодо якої було отримано прибуток до витрат діяльності, і зменшує свій податок на цю суму, яка є більшою, ніж податок на прибуток з доходів нерезидента.

Проте за використання цих переваг необхідно проводити комплексний аналіз оподаткування операції в країні отримання доходу і в країні резиденства, оскільки деякі угоди передбачають, що оподаткування здійснюється тільки в країні, резидентом якої виступає отримувач доходу. І якщо в країні за місцем реєстрації отримувача доходу ставки оподаткування вищі, ніж в країні отримання доходу, то з погляду оптимізації оподаткування для отримувача доходу така операція може бути невигідною.

Розглянемо застосування переваг договору про запобігання подвійного оподаткування на прикладі Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.95.

При виплаті дивідендів українським підприємством російській фірмі у разі відсутності Угоди українське підприємство повинне було б утримати 15 % податку на прибуток із суми дивідендів, що підлягають сплаті, а російська фірма повинна була б ще обкласти 15-відсотковим податком, що діє в Росії суму належних їй дивідендів. При чому оскільки 15 % українського податку утримується із загальної суми дивідендів, що належать російській фірмі, а 15-відсотковим податком обкладається також загальна сума дивідендів, то 15% податку необхідно було б розрахувати від суми дивідендів, не зменшеної на утриманий український податок. Таким чином, загальна сума податку при виплаті дивідендів склала б 30 %. Відповідно, російська фірма одержала б тільки 70 % від суми нарахованих на її користь дивідендів.

У протилежній ситуації, якби російська фірма перераховувала на користь українського підприємства таку саму суму дивідендів, то при виплаті дивідендів російська фірма повинна б була утримати російський податок на прибуток у розмірі 15% відповідно до п. З ст. 284 Податкового кодексу РФ. Водночас при одержанні цих дивідендів українське підприємство мало б сплатити податок на прибуток у розмірі 25 % від суми дивідендів. Таким чином, загальний податок із суми таких дивідендів склав би 40% і українська фірма одержала б тільки 60 % від суми нарахованих на її користь дивідендів.

При застосуванні угоди про уникнення подвійного оподаткування податки стягуються в такому порядку: при виплаті дивідендів українським підприємством на користь російської фірми воно зобов´язане утримати податок на прибуток у розмірі 15%, якщо внесок російської фірми до статутного фонду українського підприємства становить менш 50 000 дол. США. Російська ж фірма відповідно до ст. 32 Угоди має право зменшити свій 15-відсотковий податок із цієї суми на суму податку, утриманого українською фірмою в розмірі, що не перевищує суму російського податку. Отже, російська фірма не буде більше нічого сплачувати із суми отриманих дивідендів. Таким чином, загальна сума податку із суми дивідендів у цьому випадку становить 15 %, тобто дорівнює сумі податку на прибуток, встановленій у Російській федерації для обкладання отриманих дивідендів.

У протилежній ситуації, якщо російська фірма сплачує дивідендиукраїнському підприємству, то сума податку, утриманого російською фірмою із суми таких дивідендів, складе 15%, але українське підприємство при одержанні дивідендів може зменшити свій 25-відсотковий податок із суми таких дивідендів на утриманий російською фірмою 15-відсотковий податок. Таким чином, українське підприємство сплатить від суми отриманих дивідендів (за відсутності збитків від іншої діяльності) 10% податку. Отже, загальна сума податку з дивідендів, одержаних українським підприємством, складе 25 %, як це й передбачено законодавством України.

Мінімізація податків на внутріфірмові фінансові операції здійснюється також за допомогою механізму "шопінгу" податкових угод, під яким розуміють використання переваг двосторонньої податкової конвенції резидентом третьої країни, стосовно якого немає пільгового оподаткування розподілення прибутку. У такому випадку в одній із двох країн засновується проміжна компанія, що забезпечує проходження фінансових коштів з мінімальними витратами за податками на репатріацію прибутку. Тобто потрібно, щоб третя країна мала вигідну податкову угоду з країною проміжної компанії. За рахунок використання парних угод між країнами, репатріація прибутку здійснюється з меншими податковими втратами⁸.

Наприклад на Британських Віргінських Островах доходи компаній міжнародного бізнесу (International Business Companies або IBC) обкладаються за ставкою 0 %.

Якщо українське підприємство одержить від такої компанії невиняткові майнові права на торгову марку або комп´ютерну програму без права подальшої передачі їх іншим особам, уклавши з цією компанією ліцензійний договір, платежі за таким договором будуть вважатися роялті за законодавством України.

Однак, при укладанні ліцензійного договору безпосередньо з такою компанією при виплаті роялті необхідно буде утримати з нерезидента податок на прибуток у розмірі 15% згідно з пп. 13.2. Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". При цьому слід зазначити, що Конвенцію між Україною і Британськими Віргінськими Островами не укладено, а Конвенція між Україною та Урядом Сполученого Королівства Великобританії й Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна від 10.02.93 на Британські Віргінські Острови не поширюється, тож зниження суми податку на прибуток в цьому випадку відбуватися не буде.

До того ж до валових витрат українське підприємство зможе віднести суму роялті не в повному розмірі, а тільки в межах 85 % відповідно до пп. 18.3 й 1.31 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки Британські Віргінські Острови включені до переліку офшорних зон, затвердженого розпорядженням КМУ від 24.02.2003 № 77-р.

За таких умов економія української фірми при виплаті роялті на користь віргінської компанії складе 100 • 0,85 • 0,25 - - 15 = 6,25 % від суми платежу.

З метою збільшення суми економії цю операцію можна провести через Кіпр. У цьому випадку віргінська компанія укладає ліцензійний договір з кіпрською компанією, яка, у свою чергу, укладає субліцензійний договір з українським підприємством. Різниця між сумою роялті, яку належить сплатити кіпрській компанії українським підприємством й роялті, що підлягають сплаті віргінській компанії кіпрською компанією, може встановлюватися на мінімальному рівні. Ця різниця буде обкладатися на Кіпрі податком на доходи за ставкою 10%. Від внеску на оборону роялті на Кіпрі звільнені.

Відповідно до Угоди між Урядом Союзу Радянських Co ціалістичних Республік й Урядом Республіки Кіпр про запобігання подвійного оподаткування доходів і майна від 29.10.82, що діє в України, роялті, які перераховуються на користь кіпрської компанії, податком на прибуток в Україні не обкладаються.

Крім того, Кіпр не включено до переліку офшорних зон, тому роялті сповна може бути включене до валових витрат українського підприємства.

Стосовно ПДВ слід зазначити, що згідно з пп. 3.2.7 Закону "Про податок на додану вартість" роялті в Україні ПДВ не обкладаються, а кіпрська компанія відповідно зі cm. 56(І) і ст. 196 директиви СС 20061112/EC "Про загальну систему ПДВ" зобов´язана буде обкласти всю суму роялті, що підлягає сплаті віргінській компанії ПДВ за ставкою 15%, але при цьому кіпрська компанія одночасно одержує право на зменшення свого податкового зобов’язання відповідно до cm. 169(a) цієї ж директиви. Роялті, що підлягають одержанню від української фірми, ПДВ не обкладаються у зв´язку з тим, що відповідно до ст. 56(1) цієї директиви ЄС місцем поставки цих роялті вважається територія України. Таким чином, фактично роялті ПДВ обкладатися не будуть.

Отже, українська фірма в цьому випадку одержить економію в розмірі 25 % українського податку на прибуток за винятком витрат на створення й підтримку кіпрської компанії, а також на сплату 10 % податку на доходи з тієї суми, що буде осідати в кіпрській компанії.

Слід зазначити, що на цей час в Україні діють 62 міжнародні Конвенції, перелік яких наведено, зокрема, в Листі ДПАУ від 20.01.2007 № 961/7/12-0117 (див. також додаток Г).

Організація економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР), (англ. Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD)) — міжнародна організація, що об'єднує 34 країни світу, більшість з яких є країнами з високим доходом громадян та високим ІРЛП і розглядаються як розвинені. Договір про ОЕСР був підписаний 14 грудня 1960 в Парижі, але вступив у дію 30 вересня 1961 на базі Європейської організації економічного співробітництва з метою координації економічної політики країн-членів ОЕСР і погодженням програми допомоги країнам, що розвиваються.

На противагу цим процесам країни - члени ОЕСР під керівництвом уряду США вирішили здійснювати власну політику щодо ТНК, сподіваючись на обмеження спроб запровадження в рамках ООН жорсткого регулювання діяльності ТНК. Друга причина укладення угоди про ТНК між країнами - членами ОЕСР - необхідність виконання вимог самих країн - членів ОЕСР щодо посилення контролю за діяльністю ТНК. Такі країни, як Канада, Голландія, Швеція, Фінляндія, Норвегія, особливо наполягали на цьому. Більше того, вимоги щодо контролю за діяльності ТНК висували профспілки, які входять до міжнародної організації проф-спілок країн - членів ОЕСР. З іншого боку, представники великого бізнесу, які є членами Промислового Комітету ОЕСР, вимагали усунення будь-яких перепон на шляху вільного переміщення прямих закордонних інвестицій. Таким чином, угода про ТНК країн - членів ОЕСР може також розглядатися як "корпоративна" ініціатива. Для досягнення своїх цілей ОЕСР створила в січні 1975 року "Комітет з міжнародних інвестицій і транснаціональних корпорацій". Після 18 місяців переговорів 21 червня 1976 року угоди про ТНК було схвалено країнами-учасницями (за винятком Туреччини, яка утрималася) як Додаток до "Декларації країн ОЕСР про міжнародні інвестиції і транснаціональні корпорації". Угода про ТНК країн -членів ОЕСР сформувала сучасну систему розвитку міжнародних стандартів у регулюванні відносин ТНК із країнами, що приймають їхні інвестиції. Політика ОЕСР щодо ТНК ґрунтується на припущенні, що ці корпорації для поліпшення економічної ситуації в країнах-учасницях слід підтримувати. Однак в угоді про ТНК також наголошується, що в деяких випадках наднаціональні дії ТНК можуть призвести до монополізації ринків, що, у свою чергу, суперечить національним інтересам країн - членів ОЕСР. Тому в угоді про ТНК записано, що її метою є "підтримка позитивного внеску ТНК в економічний і соціальний прогрес і мінімізація труднощів, пов'язаних з деякими операціями ТНК"і. Засобом досягнення цієї мети, на думку країн - членів ОЕСР, має стати "повсюдне поліпшення інвестиційного клімату". Угода про ТНК намагається поширити цей загальний підхід на всі країни. Вона рекомендує державам-учасницям "надавати повну підтримку країнам у питаннях поліпшення економічного становища і життєвого рівня населення за допомогою максимального використання позитивних сторін діяльності ТНК і мінімізації проблем, що виникають у зв'язку з цією діяльністю". Така постановка питання з огляду на той факт, що переважна більшість головних офісів ТНК розміщено у країнах - членах ОЕСР, є перспективною. Вона допускає, що ці держави несуть моральну відповідальність у випадку, якщо діяльність ТНК у приймаючій країні заподіює економічних і соціальних збитків. Такий підхід значною мірою відрізняється від попереднього, за якого основною метою зовнішньої політики країн - членів ОЕСР був лише захист закордонних інвестицій ТНК без урахування їхнього впливу на економічне і політичне становище у приймаючих країнах (особливо в тих, що розвиваються). Угода про ТНК країн - членів ОЕСР не визначає чітких меж взаємовідносин національних органів і ТНК. Так, у параграфі 7 записано: "Філії ТНК, що знаходяться на території різних держав, діють у суворій відповідності з законами цих країн. Причому закони не повинні суперечити міжнародному праву і міжнародним договорам, до яких приєдналася приймаюча країна". Це свідчить, що Угода про ТНК країн - членів ОЕСР не ставиться вище від національних законодавств. Однак у цьому параграфі підкреслено, що у разі конфлікту між ТНК і урядом приймаючої країни корпорація має право звернутися до міжнародних судових органів. Угода передбачає чотири інструменти взаємодії і кооперації в галузі прямих закордонних інвестицій і діяльності ТНК: національний режим, положення про стимули і перепони у сфері міжнародних інвестицій, рішення про суперечливі вимоги і директиви поведінки ТНК Основним принципом діяльності сторін, на якому ґрунтується Угода, є принцип національного режиму. Відповідно до нього країни - члени ОЕСР зобов'язуються застосовувати до корпорацій, керованих компаніями інших країн, не менш сприятливі закони, регулятивні правила й адміністративні заходи, ніж до національних корпорацій. Держави зобов'язані забезпечити застосування цього принципу і до їхніх адміністративно-територіальних одиниць, тобто на рівні муніципального самоврядування. Водночас національний режим не заторкує право держави регулювати приплив інвестицій чи висувати умови щодо відкриття філій ТНК. Принципи, сформульовані в Угоді, були досить загальними й по-різному інтерпретувалися державами. Зокрема, чимало країн не бажали надавати іноземним корпораціям ті ж права, що й вітчизняним компаніям, побоюючись вивезення з національної економіки значних коштів за кордон. Через це з'явилися нормативні документи, які вилучають з національного режиму ті чи інші сфери діяльності іноземних інвесторів. Ці документи потребували регламентації на міжнародному рівні. Тому пункт Угоди про національний режим доповнювався у 1984 і 1991 роках. Було досягнуто домовленості, що перегляд повинен здійснюватися кожні три роки (останній було здійснено у червні 2000 року). Країни мають повідомляти ОЕСР про вилучення певної сфери діяльності з національного режиму за 60 днів до ухвалення рішення. Держава, яка вважає, що таке рішення заподіює шкоду її корпораціям за кордоном, може оскаржити його в ОЕСР, яка є останньою інстанцією у розгляді таких конфліктів. Для вирішення спірних питань в ОЕСР у 1975 році було створено спеціальний орган - Комітет з міжнародних інвестицій і транснаціональних корпорацій. На нього покладено функції розгляду скарг і повідомлень, а також внесення пропозицій щодо уточнень і доповнень в Угоді країн ОЕСР про ТНК Беручи до уваги переваги двостороннього розв'язання проблем, Комітет, виходячи з принципів міжнародного права, є також форумом для консультацій між країнами і з питань суперечливих вимог. Таким чином, процес вирішення питань про зіткнення вимог відбувається паралельно на дво- і багатосторонньому рівнях. Угода надає країнам інструменти співробітництва і є форумом для консультацій з питань, пов'язаних з діяльністю ТНК. Якщо консенсусу не досягають на двосторонньому рівні, питання вирішують на багатосторонньому рівні. Угода передбачає ще один важливий принцип - транс-парентність дій держави, спрямованих на стимулювання чи стримування припливу прямих закордонних інвестицій. Транспарентність є одним із принципів сумлінного співробітництва держав у сфері міжнародних інвестицій, що дає змогу країнам-партнерам отримувати своєчасну інформацію про дії іншої сторони і досягати домовленості до початку конфлікту. В Угоді зазначено, що країни-учасниці, запроваджуючи будь-які обмежувальні заходи щодо закордонних інвестицій у тих чи інших галузях економіки, мають завчасно повідомити про це інших членів ОЕСР. При цьому такі заходи не повинні бути дискримінаційними щодо національної належності інвестицій і мають поширюватися на всі ТНК. В Угоді про ТНК країн ОЕСР акцентовано на зобов'язаннях ТНК, які вони повинні виконувати в будь-якій країні, їх умовно можна поділити на шість напрямів: 1. Загальна політика а) у своїй діяльності філії ТНК зобов'язані прагнути до поліпшення економічної ситуації в приймаючій країні, включаючи захист навколишнього середовища, скорочення безробіття, підвищення загального технологічного рівня виробництва; б) у своїй діяльності ТНК не повинні виявляти будь-яких форм національної та расової дискримінації; в) ТНК мають діяти чесно, тобто утримуватися від дачі хабарів чи інших заохочень державним службовцям і представникам впливових громадських організацій, за винятком легальних пожертвувань і внесків; г) ТНК зобов'язані утримуватися від політичної діяльності, тобто фінансової підтримки будь-яких політичних діячів чи політичних партій. 2. Надання інформації ТНК. мають надавати в достатньому обсязі фактичну інформацію про структуру, діяльність і політику організації в цілому. Обсяг і зміст такої інформації визначаються законодавством приймаючої країни. Звіти публікуються і передаються відповідним фінансовим установам щорічно. Звіти повинні охоплювати: 1. Структуру корпорації, в тому числі назву й розміщення материнської компанії, її філій тощо. 2. Перелік країн, на території яких здійснюється діяльність філій ТНК. 3. Поточні результати обсягу продажів. 4. Істотні капіталовкладення в цій географічній зоні. 5. Офіційний звіт про джерела і використання фондів корпорації. 6. Середню кількість робочого персоналу. 7. Інформацію про цінову політику. У процесі реалізації перелічених вимог виникають такі складнощі: * розголошення інформації з огляду на можливості її використання з боку конкурентів може мати негативні наслідки для ТНК. У таких випадках Угода передбачає деякі послаблення у звітності корпорацій; * нестача часу і досвіду для складання звітів, збільшення витрат, пов'язаних з ними (передусім стосується невеликих філій). Тому Угода забезпечує гнучкість у регулюванні термінів подання звітності; * розмаїття національних форм звітності й правил бухгалтерського обліку. 3. Конкуренція а) ТНК не повинні у своїй діяльності використовувати демпінгові ціни для захоплення чи утримання ринку своєї продукції; . б) ТНК не повинні брати участь у створенні міжнародних картелів. Для розв'язання проблем, пов'язаних з несправедливою діловою практикою ТНК, Угода не пропонує нових рішень. Вона лише дозволяє країнам-учасницям використовувати власне антимонопольне законодавство. 4. Фінанси і податки а) ТНК зобов'язані здійснювати свою фінансову діяльність у суворій відповідності з законодавством країни, в якій ця діяльність здійснюється; б) ТНК зобов'язані подавати в національні податкові органи всю необхідну інформацію про свою діяльність. Водночас слід зазначити, що пункт 4 є формальним і не містить нічого нового з проблем, пов'язаних з фінансовою діяльністю ТНК та їхніх взаємовідносин з податковими службами приймаючих країн. 5. Наука і технології а) ТНК мають бути упевнені, що їхня діяльність відповідає науковим і технологічним цілям приймаючої країни; б) філії ТНК повинні сприяти підвищенню технічної кваліфікації робочої сили в приймаючій країні; в) філії ТНК мають сприяти захисту інтелектуальної власності, стежити за правильністю використання ліцензійних угод. Основною метою цього розділу є сприяння в розподілі наукових і технологічних потужностей між країнами, в яких ТНК здійснюють господарську діяльність і, отже, сприяють підвищенню наукового потенціалу приймаючих країн. 6. Екологія Цей напрям було затверджено у 1991 році. Він передбачає, що: а) ТНК за жодних умов не повинні споруджувати екологічно незахищені виробництва; б) хоч у якій би країні випускалася продукція ТНК, вимоги до її "екологічної чистоти" мають бути не нижчими, ніж у країні розміщення головного офісу корпорації . Аналізуючи всі аспекти Угоди про ТНК країн - членів ОЕСР, слід зазначити, що в ній існує баланс між регулюючими заходами з боку держави і надмірною її активністю, що перешкоджає ефективній діяльності ТНК. Ця угода є консенсусом між інтересами країн-членів і ТНК. Вона також стала відповіддю на вимоги країн, що розвиваються, про встановлення "нового світового економічного порядку". Усьому світу було продемонстровано західний стандарт діяльності ТНК: "Приймаюча країна має волю щодо регулювання надходження закордоннім інвестицій і створення на своїй території філій ТНК, однак після того, як іноземне підприємство стало суб'єктом підприємницької діяльності, відповідно до національного законодавства, проти нього не можна застосовувати регулюючі заходи, відмінні від діючих щодо місцевих фірм". Нормативні документи, які регламентують наддержавне регулювання діяльності ТНК країн - членів ОЕСР, постійно коригуються. Так, останні доповнення й уточнення було прийнято урядами 33 країн (29 країн ОЕСР, а також Аргентина, Бразилія, Чилі, Словаччина) у червні 2000 року, їхня мета - в умовах глобалізації світової економіки і зростаючої могутності ТНК посилити відповідальність великого бізнесу перед суспільством. Нова редакція кодексу поведінки ТНК країн - членів ОЕСР, прийнята у 2000 році, передбачає жорсткіші екологічні вимоги до діяльності закордонних філій, підвищення відкритості їхніх операцій і взаємовідносин з державними структурами приймаючих країн. У результаті, на думку ОЕСР, "буде створено всі необхідні умови для виникнення атмосфери довіри між ТНК і суспільством".

Міжнародний договір є найважливішим джерелом міжнародного податкового права.

Податковий договір (угода) має подвійну природу, з одного боку , він регулюється міжнародним правом. З іншого – після його інкорпорації в національне податкове право стає елементом внутрішньо – державного податкового законодавства.

За юридичною силою міжнародні податкові угоди бувають двох видів: