4. Тосканська школа.
Юридичний аспект бухгалтерської теорії був розвинений тосканською школою бухгалтерів, засновником якої був Франческо Марчі(1822—1871). Він вчився по книгах Дегранжа, а потім все життя боровся з ідеями свого наставника. По Марчі, суть підприємства в людях, в нім або з ним, що працюють. Тому необхідно виділити чотири групи осіб — агенти (матеріально відповідальних осіб), кореспонденти (особи, з якими ведуться розрахунки), адміністратор і власник. Кожній групі осіб відповідають окремі рахунки. Всі особи, пов'язані з підприємствами, знаходяться в певних юридичних відносинах, сенс яких розкривається в обліку. Кожен факт господарського життя зводиться до зміни юридичних відносин між учасниками господарського процесу. Тому правова структура підприємства визначає його економічний стан. Центральною фігурою в управлінні визнається адміністратор. Через його рахунок (у думках) проходять всі господарські операції.
Марчі був переконаним прихильником персоналізації (за кожним рахунком слідкує людина). І цей підхід виправдовував себе на великих підприємствах, але в невеликих фірмах, де господар виконує всі функції, Марчі вдавався до персоніфікації, пояснюючи ситуацію тим, що власник як би проектує свої функції (символічно) на облікові об'єкти .
Цей підхід приводив Марчі до формулювання правила подвійного запису: «Той, хто отримує цінність, або стає боржником, — дебетується, той, хто видає цінність, або стає кредитором, — кредитується».
Але справжнім главою тосканської школи був Джузеппе Чербоні (1827—1917) — творець логісмографії. У логісмографії були попередники: Вентурі, Дегранж, д'Анастасио, Вілла і Марчи.
Для Чербоні бухгалтерський облік - наука адміністративних функцій і адміністративних дій. Тим самим бухгалтерія розглядалася як частина юриспруденції. Його учення, доведене до практичної реалізації, назване логісмографією*. Воно передбачало ієрархічну послідовну диференціацію рахунків і структури бухгалтерського апарату, причому і диференціація, і структура повинні були бути адекватні організаційній побудові самого підприємства. Його твердим переконанням було те, що ведення рахунків перш за все повинне вивчати людину. Бухгалтер реєструє тільки зовнішні факти, але «зовнішні факти, - писав Чербоні, - є лише наслідками внутрішніх рухів нашої душі».
Логісмографія (логос — розум, графія — опис) — вчення про бухгалтерський облік юридичного напряму і одночасно форма рахівництва. Назва дана Корентті. (Галаган автором назви вважав Р. Томмазео.)
Поштовхом, що дав розвиток логісмографії, послужило переконання Чербоні в тому, що облік кошторису, облік майна бюджетних підприємствах не можуть вестися по традиційній подвійній комерційній бухгалтерії. Тому потрібний синтез, який вирішив би цю проблему, як думав Чербоні, до нього недозволене завдання. Він писав: «Рахівництво як наука, розглядаючи господарювання у всьому його об'ємі, в організації його і в його кінцевій меті, досліджує його функції, визначає норми, на яких повинні бути засновані різні ступені відповідальності керівників справою і агентів, і дає методи і засоби для пізнання, вимірювання, обчислення і роз'яснення результатів, досягнутих в різні періоди життя підприємства» [Цит.: Чернишев, 1894, с. 154]. У зв'язку з цим всю наукову роботу в області обліку він ділив на чотири розділи: 1) дослідження фактів господарського життя в цілях розкриття, з одного боку, дії об'єктивних законів, керівників господарською діяльністю підприємства, а з іншого боку, суб'єктивних дій адміністраторів і тих результатів, до яких ці дії приводять; 2) дослідження господарської структури, функцій і їх ефективності в загальній системі управління підприємством; 3) вивчення математичних методів з метою вибору апарату опису фактів господарського життя; 4) логісмографічне дослідження фактів, розуміючи під цим їх координацію з метою виявлення юридичної і економічної суті, а також їх впливу на господарство в цілому.
У логісмографії слід розрізняти теорію і форму рахівництва. У основі її теорії лежать два принципи: персоналі стичність — за кожним рахунком неодмінно повинні стояти особа або група осіб (без особи немає рахунку)* і дуалістичність — сальдо рахунку власника рівне сальдо сукупного рахунку агентів і кореспондентів.
Принцип дуалістичності можна сформулювати як постулат Чербоні: сума кредиторської заборгованості підприємства його власникові завжди рівна сальдо розрахунків цього підприємства з своїми агентами і кореспондентами.
Суть логісмографії — в послідовній персоналізації рахунків, мета — в контролі діяльності агентів і кореспондентів господарства, предмет — прав і обов'язків фізичних і юридичних осіб, метод — реєстрація.
Всі особи, що мають відношення до господарства, можуть бути розподілені згідно принципам Марчі на на чотири групи: 1) власники, 2) адміністратори, 3) агенти (депозитарії — хранителі цінностей, матеріально відповідальні особи), 4) кореспонденти (дебітори і кредитори). Відповідно до угрупування проводиться і ділення рахунків, причому оскільки адміністратор виступає посередником між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншого боку, то дебетовий і кредитовий обороти цього рахунку завжди будуть рівні, рахунок не має сальдо і тому він виключається із загальної системи рахунків.
Проте Чербоні підкреслював, що інтереси власника і адміністратора протилежні. Власник кредитується, адміністратор дебетується Рахунок адміністратора пов'язаний з рахунками агентів і кореспондентів, тобто рахунок адміністратора — це приводний пас між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншою. У нотації Сіверса-Шмаленбаха співвідношення рахунків можна представити таким чином:
Рис. 1. Взаємозв'язок рахунків по Чербоні:
рахунки: С — власника, Ад — адміністратора, А — агентів, До — кореспонденти записів: 1 — передача власником майнового комплексу адміністраторові; 2 — передача майна адміністратором агентам; 3 — передача майна кореспондентам; 4 — агент, звітуючи перед адміністратором, розраховується з власником, 5 — кореспондент розраховується з власником.
Деякі послідовники Чербоні уточнили цілі обліку. Так, Боналумі зводив їх до виявлення економічних і юридичних наслідків господарських операцій і встановлення норм управління господарством. З цієї миті бере початок метод «нормування балансу», причому цілі тільки розшифровують основне призначення обліку — здійснювати функцію управління підприємством. Виходячи з цієї передумови, вважав, що остання мета може бути досягнута тільки в тому випадку, якщо облік забезпечить класифікацію всіх фактів за ознаками, необхідними для управління підприємством; виявлення результатів господарської діяльності; контроль своєчасності і повноти виконання вказівок регулюючого органу.
Для Чербоні дебет — це права учасника господарського процесу, кредит — об'єм його (або до нього) вимог, а подвійний запис — наслідок рівності прав вимогам (зобов'язанням). І подвійний запис, із його точки зору, приводить до рівності активу і пасиву.