17.3. Характеристика рахунків з обліку власного капіталу та

забезпечення зобов'язань

Для відображення формування, змін і використання власного капіталу та забезпечень зобов'язань призначені наступні балансові рахунки (рис. 17.7).

Рис. 17.7. Балансові рахунки обліку власного капіталу та забезпечень зобов'язань

Рахунки 40 "Статутний капітал", 41 "Пайовий капітал", 45 "Вилучений капітал" і 46 "Неоплачений капітал" використовують для формування стартового капіталу підприємства. Залежно від організаційної форми підприємства стартовим капіталом може виступати статутний або пайовий капітал.

Рахунки 42 "Додатковий капітал", 43 "Резервний капітал", і 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" призначені для обліку власного капіталу, який створюється в процесі господарської діяльності підприємства, але не є статутним капіталом. Цей капітал належить власникам і спрямовується на задоволення потреб господарюючого суб'єкта, проте він не закріплений по частках за кожним з учасників.

Характеристику балансових рахунків, призначених для обліку власного капіталу та забезпечень зобов'язань, наведено в Додатку А.

Для узагальнення інформації про власний капітал та забезпечення зобов'язань призначено рахунки класу 4. До них Планом рахунків передбачено відкриття наступних субрахунків (табл. 17.3).

Таблиця 17.3. Об'єкти, що обліковуються на рахунках класу 4 "Власний капітал та забезпечення зобов'язань"

Шифр та назва субрахунку	Характеристика субрахунку
1	2
Рахунок 42 "Додатковий капітал"
421 "Емісійний дохід"	Призначений для відображення прибутку (збитку) від продажу, випуску або анулювання акцій
422 "Інший вкладений капітал"	Призначений для обліку іншого вкладеного капіталу засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капіталу, що перевищує статутний капітал тощо (без рішення про зміни розміру статутного капіталу)
423 "Дооцінка активів"	Призначений для відображення суми дооцінки (уцінки) активів, яку здійснюють у випадках, передбачених законодавством та положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку
424 "Безоплатно одержані необоротні активи"	Призначений для відображення вартості необоротних активів, безоплатно одержаних підприємством від інших осіб
425 "Інший додатковий капітал"	Призначений для обліку інших видів додаткового капіталу, які не можуть бути включені до наведених вище субрахунків
426 "Фонди спеціального призначення"	Призначений для обліку формування та використання фондів спеціального призначення державних комерційних підприємств (фонд розвитку виробництва, амортизаційний та ін.)
Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)"
441 "Прибуток нерозподілений"	Призначений для відображення наявності та руху нерозподіленого прибутку
442 "Непокриті збитки"	Призначений для відображення непокритих збитків. їх списання здійснюють за рахунок нерозподіленого прибутку, резервного, пайового чи додаткового капіталу тощо
443 "Прибуток, викорис­таний у звітному періоді"	Призначений для відображення розподілу прибутку між власниками (нарахування дивідендів), виплати за облігаціями, відрахування до резервного капіталу та інше використання прибутку в поточному періоді
Рахунок 45 "Вилучений капітал"
451 "Вилучені акції"	Призначені для відображення фактичної собівартості акцій власної емісії або часток, викуплених господарським товариством у його учасників
452 "Вилучені вклади й паї"	Призначені для відображення фактичної собівартості акцій власної емісії або часток, викуплених господарським товариством у його учасників
453 "Інший вилучений капітал"
Рахунок 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів"
471 "Забезпечення виплат відпусток"	Призначений для узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів та включення їх до витрат поточного періоду. Узагальнюється інформація про забезпечення обов'язкових відрахувань (зборів) від забезпечення виплат відпусток на збори: на обов'язкове державне пенсійне страхування; на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням і похованням; на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття; на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання
472 "Додаткове пенсійне забезпечення"	Призначений для обліку коштів для реалізації програми пенсійного забезпечення
473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань"	Призначений для обліку руху та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, на проведення ремонту предметів прокату
474 "Забезпечення інших витрат і платежів"	Призначений для обліку забезпечення інших наступних витрат, що не знайшли відображення на інших субрахунках
475 "Забезпечення призового фонду (резерв виплат)"	Призначений для обліку забезпечення призового фонду
476 "Резерв на виплату джек-поту, не забезпе­ченого сплатою участі у лотереї""	Призначений для обліку резерву на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі у лотереї
477 "Забезпечення мате­ріального заохочення"	Призначений для обліку забезпечень матеріального заохочення працівників
Рахунок 49 "Страхові резерви"
491 "Технічні резерви"	Призначені для узагальнення інформації про стан і рух коштів резервів незароблених премій та інших технічних резервів
493 "Частка перестраховиків у технічних резервах"
495 "Результат зміни технічних резервів"
492 "Резерви із страхування життя"	Призначений для узагальнення інформації про стан і рух коштів резервів довгострокових зобов'язань (математичних резервів) і резервів належних виплат страхових сум
494 "Частка перестраховиків у резервах із страхування життя"
496 "Результат зміни резервів із страхування життя"

Аналітичний облік власного капіталу та забезпечень зобов'язань на підприємстві ведеться в наступних розрізах (табл. 17.4).

Таблиця 17.4. Аналітичний облік власного капіталу та забезпечень зобов'язань

Назва рахунку	Аналітичний облік
40 "Статутний капітал"	За видами капіталу, за кожним засновником, учасником, акціонером
41 "Пайовий капітал"	За видами капіталу, за кожним членом сільськогосподарського виробничого кооперативу (СВК) в розрізі складових його внеску
42 "Додатковий капітал"	За видами капіталу та кожним засновником
43 "Резервний капітал"	За видами капіталу та напрямами використання
44 "Нерозподілені прибут­ки (непокриті збитки)"	За напрямами використання нерозподіленого прибутку
45 "Вилучений капітал"	За видами акцій (вкладів, паїв)
46 "Неоплачений капітал"	За видами розміщених неоплачених акцій (для акціонерних товариств) та за кожним засновником (учасником) підприємства
47 "Забезпечення майбут­ніх витрат і платежів"	За видами, напрямами формування й використання витрат
48 "Цільове фінансування і цільові надходження"	За призначенням та джерелами надходження
49 "Страхові резерви"	За видами резервів

Управлінський облік власного капіталу

Складність управління власним капіталом полягає в тому, що в процесі поточної діяльності відбуваються безперервні зміни, пов'язані зі збільшенням або зменшенням як його загальної величини, так і окремих складових.

Для управління власним капіталом бухгалтерський облік покликаний забезпечувати користувачів інформацією про:

– кількість засновників, їх частку у статутному капіталі, додаткові внески засновників, збільшення або зменшення номінальної вартості випущених акцій, вилучення власного капіталу, анулювання акцій, обмін облігацій на акції підприємства тощо;

– повноту та своєчасність відображення в бухгалтерському обліку операцій з пайовим капіталом, правильність обліку пайових внесків;

– забезпечення страхування найбільш ризикових видів діяльності розміри обов'язкових щорічних відрахувань до резервного капіталу;

– ступінь залежності підприємства від залучених джерел фінансування;

– встановлення достовірності первинних даних відносно формування статутного капіталу, використання активів, що є внесками, правильності ведення обліку статутного капіталу;

– формування додатково вкладеного капіталу, правильність ведення обліку операцій з додатково вкладеним капіталом, достовірність відображення даних в звітності підприємства;

– наявність та рух нерозподіленого прибутку підприємства та напрями його використання, списання непокритих збитків за рахунок нерозподіленого прибутку, величину розподіленого між власниками прибутку;

– відповідність статутного капіталу величині чистих активів в кінці року на дату балансу (Статутний капітал мінімальний ≤ Статутний капітал фактичний ≤ Чисті активи).

Розрахунок аналітичних показників, які ґрунтуються на використанні даних бухгалтерського фінансового обліку, забезпечує отримання інформації про формування та зміни складових власного капіталу, своєчасність розрахунків з учасниками щодо нарахованих дивідендів та компенсації при виході з підприємства. Відповідно до розрахованих аналітичних показників готуються проекти управлінських рішень щодо:

– визначення принципових підходів до змін у структурі власного капіталу підприємства;

– отримання інформації про стан внесків до статутного капіталу у розрізі їх кількості, якості та матеріально відповідальних осіб;

– аналізу наявності простроченої заборгованості учасників за внесками до статутного капіталу;

– розподілу прибутку підприємства, формування та використання коштів резервного капіталу за цільовим призначенням;

– підвищення достовірності відображення на рахунках аналітичного обліку господарських операцій з формування та змін складових власного капіталу та розрахунків з учасниками;

– своєчасного складання та подання звітності про зміни складових власного капіталу та розрахунків з учасниками.

Інформація щодо резервного капіталу дозволяє приймати рішення про спрямування прибутку до нього, напрями його використання. Якщо інформація надається у вигляді внутрішнього звіту, вона буде корисною під час прийняття рішення про виплату дивідендів (у т.ч. за рахунок резервного капіталу).

Джерелами інформації для управління власним капіталом є дані аналітичних рахунків, які відкриваються до рахунків класу 4 "Власний капітал та забезпечення зобов'язань", первинні документи, Засновницький опис майна, облікові регістри, фінансова звітність.

Податковий облік

При здійсненні операцій з власним капіталом виникають розрахунки з наступними податками: податок на додану вартість, податок на прибуток та податок з доходів фізичних осіб.

Під час формування статутного капіталу підприємства операції з внесення засновником основних засобів, нематеріальних активів, виробничих запасів підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, при цьому визнається податковий кредит у емітента корпоративних прав.

Операції з внесення грошових коштів засновником до статутного капіталу підприємства не оподатковуються податком на додану вартість, і у емітента корпоративних прав не визнається податковий кредит.

Сума додаткового капіталу, що відображається в бухгалтерському обліку в результаті безоплатного одержання підприємством необоротних активів, визнається валовими доходами. Курсові різниці за розрахунками із засновником-нерезидентом в іноземній валюті у податковому обліку не відображаються у складі валових доходів і витрат.

Не визнаються валовими доходами і витратами операції з формування та збільшення статутного капіталу, зокрема внесення грошових коштів, основних засобів, а також зменшення статутного капіталу.

Операції з нарахування компенсації учаснику-фізичній особі при виході з підприємства понад розмір внеску до статутного капіталу та дивідендів оподатковуються податком з доходів фізичних осіб.

Умови, за яких дивіденди не оподатковуються податком з доходів фізичних осіб:

1) дивіденди нараховуються юридичною особою - резидентом у вигляді акцій (часток, паїв), ним же й емітованих;

2) таке нарахування не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента;

3) у результаті збільшується статутний капітал такого емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.

Якщо викуп цінних паперів відбувається за ціною меншою від номінальної, різниця включається до складу валового доходу.

Однак, при викупі акцій нижче за номінал дохід не з'являється, тому говорити про валовий дохід немає підстав. (Розраховуючись із нерезидентом (уповноваженою ним особою) за акції, що викуповують, АТ зобов'язано утримати податок на репатріацію за ставкою 15% з прибутку нерезидента від продажу таких акцій. Його перераховують до бюджету під час виплати доходу.

Якщо доходи від продажу акцій та інших корпоративних прав, одержані (нараховані) у звітному періоді, перевищують витрати, понесені (нараховані) підприємством у такому періоді при купівлі цінних паперів цього ж виду, - різницю відносять до валових доходів.

Від'ємний фінансовий результат до валових витрат не включають. На цю величину зменшують фінансові результати від операцій з акціями та іншими корпоративними правами наступних звітних періодів до її повного погашення.

Якщо покупець акцій - пов'язана з емітентом особа, неплатник податку на прибуток (у т. ч. фізична особа) виникає проблема застосування звичайних цін при розрахунку доходів.

Продаж акцій за гроші, в обмін на інші ЦП або корпоративні права не буде об'єктом обкладання ПДВ.

При продажу акцій за гроші, в обмін на інші ЦП або корпоративні права (тобто при операціях поставки, що не є об'єктом оподаткування) в АТ виникне питання про розподіл вхідного ПДВ за накладними витратами.

Облік власного капіталу СМП

Суб'єкти малого підприємництва (СМП) за власним бажанням для відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку можуть використовувати План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій СМП, що повинно бути зазначено в Положенні про облікову політику. Порівняльну характеристику повного і спрощеного Плану рахунків з класу 4 "Власний капітал та забезпечення зобов'язань" наведено нижче (рис. 17.8).

Рис. 17.8. Порівняння повного та спрощеного Плану рахунків

класу 4 "Власний капітал та забезпечення зобов'язань"

Тобто СМП можуть використовувати лише три рахунки, призначені для обліку власного капіталу та забезпечень зобов'язань: 40 "Власний капітал", 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" та 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів".