39. Аудиторская проверка раскрытия в отчетности информации о резервах

Основным нормативным документом, регулирующим аудит оценочных резервов, является ФПСАД N°21 "Особенности аудита оценочных значений", согласно которому оценочные резервы являются одним из видов оценочных значений.

В свою очередь виды оценочных резервов и порядок их учета определены в ПБУ "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008). В бухгалтерском учете оценочными резервами считаются:

- резерв по сомнительным долгам;

- резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов;

-резерв под обесценение финансовых вложений.

ФПСАД N 21 "Особенности аудита оценочных значений" предписывает при планировании характера, временных рамок и объема аудиторской проверки ориентироваться на понимание процедур и методов бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений.

Программа аудита оценочных резервов:

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Программа аудита резервов под снижение стоимости материально-производст-│

│венных запасов и под обесценение финансовых вложений │

└┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌──────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │Аудит резервов под снижение стоимости материально-производственных│

├───►│запасов │

│ └─┬────────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │ │Проверка учетной политики для целей бухгалтерского учета в│

│ ├──►│части учета резервов по снижению стоимости материально-│

│ │ │производственных запасов │

│ │ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ ├──►│Проверка аналитического учета резервов │

│ │ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ ├──►│Проверка расчета сумм начисленных и списанных резервов │

│ │ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │ │Проверка правильности синтетического учета резервов и соот- │

│ ├──►│ветствующих им постоянных налоговых активов и обязательств │

│ │ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ │ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ └──►│Проверка отражения в бухгалтерской отчетности резервов │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────────────┐

└──►│Аудит резервов под обесценение финансовых вложений │

└──┬────────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │Проверка учетной политики для целей бухгалтерского учета в│

├──►│части учета под обесценение финансовых вложений │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │Проверка отсутствия рыночной стоимости у финансовых вложе-│

├──►│ний, по которым созданы резервы │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │Проверка правильности формирования расчетной стоимости│

├──►│финансовых вложений │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │Проверка соблюдения условий существенного снижения стоимости│

├──►│финансовых вложений │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

├──►│Проверка аналитического учета резервов │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

├──►│Проверка расчета сумм начисленных и списанных резервов │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │Проверка правильности синтетического учета резервов и соот-│

├──►│ветствующих им постоянных налоговых активов и обязательств │

│ └────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────────────────────────────┐

└──►│Проверка отражения в бухгалтерской отчетности резервов │

└────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 1. Программа аудита оценочных резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов и под обесценение финансовых вложений

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Программа аудита резервов по сомнительным долгам │

└─┬──────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────────────┐

└─►│ Аудит резервов по сомнительным долгам │

└─┬─────────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │Проверка учетной политики для целей налогового учета в части│

├──►│учета резервов по сомнительным долгам │

│ └─────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐

├──►│Проверка законности создания резерва │

│ └─────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │Проверка организации аналитического учета за движением│

├──►│дебиторской задолженности, под которую создан резерв │

│ └─────────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ │Проверка правильности отражения создания и использования│

└──►│зарезервированных сумм на счетах бухгалтерского учета и│

│бухгалтерской отчетности │

└─────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 2. Программа аудита оценочных резервов по сомнительным долгам

Аудит каждого оценочного резерва начинается с проверки учетной политики. Следует отметить, что начисление резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов не является элементом учетной политики, поскольку нормативные документы по бухгалтерскому учету предписывают этой процедуре обязательный характер. Так, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество, либо запасы, текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей [9]. При этом отмечается, что в бухгалтерской отчетности информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей подлежит раскрытию с учетом существенности. Кроме того, Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [6] предписывают ряд особенностей организации учета резерва, зависящих от профессионального мнения бухгалтера. Они должны быть отражены в учетной политике организации, которая проверяется на наличие следующих положений:

- уровня существенности отклонения учетной от рыночной стоимости материально-производственных запасов;

- перечня источников подтверждения рыночной стоимости запасов;

- даты проверки увеличения рыночной стоимости материально-производственных запасов в следующем отчетном периоде;

- принципа формирования объектов аналитического учета резервов (по каждой единице материально-производственных запасов или по отдельным видам аналогичных материально-производственных запасов);

- форм первичных документов и регистров по расчету суммы и бухгалтерскому учету резервов.

Проверка правильности формирования объектов аналитического учета резервов заключается в выяснении, насколько обоснованно выделены эти объекты, не сформированы ли укрупненные группы материально-производственных запасов (основные и вспомогательные материалы, готовая продукция, товары), не формируются ли резервы по материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.