3.4 Износ и амортизация основных средств предприятия
В процессе эксплуатации основные средства подвергаются износу, который может быть вызван воздействием как материальных, так и нематериальных факторов.
Различают следующие виды износа основных средств предприятия:
физический износ - это постепенная потеря основными средствами своей первоначальной потребительной стоимости в процессе их функционирования (или при их бездействии-разрушении от внешних воздействий, атмосферного влияния, коррозии). Степень износа зависит от качества основных средств, степени зашиты от внешних условий, качества ухода и их обслуживания, от квалификации рабочих и их отношения к основным средствам. Различают:
полный износ - действующие фонды ликвидируются и заменяются новыми (капитальное строительство или текущая замена изношенных основных фондов);
частичный износ - частичный износ возмещается путем ремонта.
Степень износа основных средств может быть определена величиной коэффициента износа - “kизн”. Величина коэффициента износа может быть определена по соотношению между фактическим “Тф” и нормативным “Тн” сроками службы данных основных средств:
Тф kизн= ------ Тн
А также по соотношению стоимостных показателей:
,
где Фб - балансовая стоимость рассматриваемых основных средств, руб.;
Фост - остаточная стоимость основных средств, руб.;
Фликв - ликвидационная стоимость данных основных средств;
Σΐ - суммарная величина начисленных амортизационных отчислений на момент оценки степени износа конкретных основных средств.
Учитывая, что при аналитических расчётах, исполнитель не всегда располагает данными о величинах ликвидационной стоимости, приведенные формулы нередко используются в упрощенном виде, однако в этих случаях следует учитывать наличие некой погрешности в расчётах, вызванных исключением ликвидационной стоимости анализируемых фондов:
Коэффициент годности “kгодн” основных средств характеризует их физическое состояние и может быть определен по формуле:
kгодн = 100 - kизн
моральный износ или моральное старение - процесс обесценения основных средств главным образом в результате непрерывного развития технического прогресс, имеет две формы:
первая форма вызывается обесценением старых основных средств в результате снижения стоимости их воспроизводства в современных условиях. Последствия этой формы морального износа устраняются проведением периодических переоценок основных средств;
вторая форма проявляется в том, что появляется возможность использования на данном рабочем месте оборудования, либо других основных средств, обеспечивающих производство продукции с лучшими технико-экономическими показателями, либо обеспечивающих большую степень безопасности и улучшение условий труда. Этой форме морального износа, в основном, подвержено оборудование. В этом случае, новые основные средства могут стать дороже используемых;
экологический износ - это потеря стоимости основных средств в результате ужесточения стандартов в области охраны окружающей среды.
Компенсация физического и, частично, морального износа основных средств осуществляется реализацией комплекса мер: постоянное техническое обслуживание, осуществление периодических текущих ремонтов, замена основных средств новыми и др. В этих условиях, для возможности осуществления воспроизводства основных средств, в течение срока их полезного использования необходимо накопить средства, достаточные для покупки новых основных средств. Процесс накопления средств осуществляется путем включения части стоимости основных средств в расходы по выпуску продукции (услуг).
Перенесенная стоимость основных средств в составе продукции покидает сферу производства и поступает в сферу обращения. После реализации продукции часть денежных средств, соответствующая перенесенной стоимости основных средств, поступает в амортизационный фонд, в котором накапливается до величины, соответствующей первоначальной стоимости. Амортизационный фонд используется для приобретения или строительства новых основных средств взамен изношенных.
Процесс постепенного перенесения стоимости изнашиваемых в процессе производства основных средств, в течение установленного срока их полезного использования, в расходы по выпуску продукции называется амортизацией основных средств.
Денежные средства, накапливаемые для полного восстановления основных средств посредством включения их в расходы по выпуску продукции по установленным нормам, формирующие амортизационный фонд предприятия, называются амортизационными отчислениями. Амортизационные отчисления являются собственным финансовым ресурсом предприятия.
Норма амортизационных отчислений характеризует долю (или процент) от стоимости основных средств, которая включается в расходы по выпуску продукции (работ, услуг).
В МСФО и РСБУ имеются различия в терминологии. В частности, в международной практике в отношении основных средств используется термин "износ", в отличие от нематериальных активов, к которым применяется термин "амортизация".
В российском учёте под износом понимается потеря объектами основных средств потребительских свойств и первоначальной стоимости. Он начисляется только по объектам основных средств некоммерческих организаций. Ко всем остальным объектам применяется термин "амортизация".
Значительную роль в системе амортизации играют методы (способы) её начисления. Они активно влияют на объём амортизационного фонда, на степень концентрации ресурсов в различные периоды функционирования основных средств, на размеры отчислений, включаемых в расходы по выпуску продукции (услуг).
В связи с тем, что бухгалтерский и налоговый учёт амортизации регулируется разными законодательными и нормативными актами различают способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учёта и методы начисления амортизации для целей налогового учёта поэтому на практике суммы амортизационных отчислений, начисленных и отраженных по бухгалтерскому учёту, могут отличаться от сумм начисленной амортизации для целей налогового учёта (табл. 3.2).
Таблица 3.2 - Методы (способы) начисления амортизации
Для целей бухгалтерского учёта |
Для целей налогового учёта |
|
|
Амортизация основных средств в бухгалтерском учёте
Основным критерием принадлежности имущества к категории основных средств является срок его полезного использования. Если этот срок превышает 12 месяцев, имущество может быть отнесено к основным средствам.
По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом.
В бухгалтерском учёте амортизацию основных средств можно начислять ( п. 18 ПБУ 6/01):
линейным способом;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способом списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).
Амортизация основных средств линейным способом
Начисление амортизации линейным способом осуществляется по каждому объекту основных средств, в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта, исходя из его срока полезного использования.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности предприятия.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется предприятием самостоятельно в соответствии с Классификатором основных средств (“Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы”, утвержденная Постановлением Правительства РФ №1 от 01.01.2002) и исходя из (п.20 ПБУ 6/01):
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
При использовании линейного способа сначала рассчитывается годовая норма амортизации для каждого объекта основных средств:
Годовая норма амортизации (%) |
= |
1 -------------------------- ×100% Срок полезного использования, лет |
Далее рассчитывается годовая сумма амортизации:
Годовая сумма амортизации (руб.) |
= |
Первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (в случае проведения переоценки) основного средства, руб. |
× |
Годовая норма амортизации (%) |
В течение отчётного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 рассчитанной годовой суммы амортизации.
Коэффициенты ускорения, для целей бухгалтерского учёта, при линейном способе не применяются.
Согласно РСБУ начисление амортизации происходит на первоначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости. В практической деятельности большинства российских предприятий ликвидационная стоимость актива нередко бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии.
Правилами МСФО предусмотрен учёт ликвидационной стоимости в расчётах ежегодной суммы амортизационных отчислений.
Амортизация основных средств способом уменьшаемого остатка
Способ уменьшаемого остатка целесообразно использовать в том случае, когда эффективность использования объекта основных средств с каждым последующим годом уменьшается.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчётного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При использовании способа уменьшаемого остатка сначала рассчитывается годовая норма амортизации для каждого объекта основных средств:
Годовая норма амортизации (%) |
= |
1 ----------------------------------------- ×100% Срок полезного использования, лет |
Далее рассчитывается годовая сумма амортизации:
Годовая сумма амортизации (руб.) |
= |
Остаточная стоимость на начало отчётного года основного средства, руб. |
× |
Годовая норма амортизации (%) |
× |
Повышающий коэффициент |
Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы. Такой порядок установлен пунктом 19 ПБУ 6/01.
При применении способа уменьшаемого остатка при расчёте амортизации основных средств предприятие может использовать повышающий коэффициент к норме амортизации, но не более 3 ( п. 19 ПБУ 6/01). Конкретная величина этого коэффициента должна быть закреплена в учётной политике предприятия ( п. 7 ПБУ 1/2008).
Амортизация основных средств способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования Для расчёта амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования нужно знать:
Годовая норма амортизации не рассчитывается. Годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и коэффициента соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта: Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы. Такой порядок установлен пунктом 19 ПБУ 6/01.
Амортизация основных средств пропорционально объёму продукции (работ) При способе списания стоимости основного средства пропорционально объёму продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) в отчётном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Годовую норму и сумму амортизации определять не нужно. Сумма амортизации за каждый месяц использования основного средства определяется по формуле:
Такой порядок установлен пунктом 19 ПБУ 6/01. Амортизация основных средств в налоговом учёте Порядок расчёта амортизации для целей налогового учёта установлен статьями 256 - 259.3, 322-323 Налогового Кодекса РФ. Налоговый учёт амортизации одинаков для всех налогоплательщиков налога на прибыль: для банков, для предприятий и организаций. В настоящее время в соответствии с действующим российским налоговым законодательством для целей налогового учёта имущество подразделяется на амортизируемое и неамортизируемое. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (ст.256 НК РФ). В состав амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль также включаются (Федеральном закон от 29.11.2014 № 382-ФЗ):
Малоценное имущество, стоимостью до 40 000 рублей со сроком службы более 12 месяцев, которое не относится к амортизируемому, согласно пп.3 п.1 ст. 254 НК РФ можно учитывать в налоговом учёте как основные средства и списывать через амортизацию либо отражать в расходах единовременно по мере ввода в эксплуатацию. Выбранный метод нужно закрепить в учётной политике. Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования, а также МПЗ, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок. Амортизация в целях налогового учёта начисляется ежемесячно по основным средствам определенным Налоговым Кодексом РФ как амортизируемое имущество. Амортизация объекта основных средств производится исходя из его первоначальной стоимости. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (ст.258 НК РФ). Срок полезного использования по основным средствам определяется налогоплательщиком самостоятельно с учётом “Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы” утвержденную Постановлением Правительства РФ №1 от 01.01.2002 (Классификатор основных средств). В случае если основное средство не включено ни в одну амортизационную группу, налогоплательщик вправе самостоятельно распорядительным документом установить срок полезного использования данного основного средства, исходя из его характеристик и рекомендаций производителя. Для целей налогового учёта предприятия начисляют амортизацию одним из следующих методов (ст.259 НК):
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учётной политике для целей налогообложения. Налогоплательщик вправе изменить метод начисления амортизации для целей налогообложения прибыли с начала очередного налогового периода и перейти с линейного на нелинейный метод. Переход с нелинейного метода на линейный допускается не чаще одного раза в пять лет. Амортизация основных средств линейным методом В налоговом учёте линейный метод начисления амортизации можно применять к любым видам основных средств. При этом в обязательном порядке начисляется амортизация линейным методом в отношении объектов основных средств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы. По объектам основным средств, которые входят в первую-седьмую амортизационные группы, предприятие вправе изменить выбранный метод начисления амортизации с начала очередного периода и перейти с линейного на нелинейный метод (ст. 259 НК РФ), обратный переход не ранее, чем через 5 лет. Начисление амортизации линейным методом осуществляется по каждому объекту амортизируемого имущества ( п. 2 ст. 259 НК РФ) в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта, исходя из его срока полезного использования. При использовании линейного метода норму амортизации для каждого объекта основных средств определяется по формуле: K = (1/n) × 100% , где K - норма амортизации; n - срок полезного использования в месяцах. Сумма амортизации за один месяц определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации:
Такие правила начисления амортизации линейным методом установлены пунктом 2 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ. Восстановительная стоимость (с учётом дооценки или уценки) применяется в отношении основных средств, принятых на учёт до 1 января 2002 года. Начиная с этой даты результаты переоценок на первоначальную стоимость основных средств в налоговом учёте не влияют. Амортизация основных средств нелинейным методом С 2009 года при использовании нелинейного метода начисление амортизации идет не по каждому объекту основных средств, а в целом по амортизационным группам, состав которых определяется предприятием с учётом сроков их полезного использования. Предприятие может применять нелинейный метод начисления амортизации ко всем основным средствам, исключение составляют:
Чтобы рассчитать амортизацию нелинейным методом, необходимо знать: 1. Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) - определяется как суммарная стоимость основных средств, которые входят в одну и ту же амортизационную группу (подгруппу). При определении суммарного баланса не учитывается стоимость основных средств, по которым амортизацию можно начислять только линейным методом (п. 3, 4, 10 ст. 259.2 НК РФ):
В случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, предприятие вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2). 2. Норму амортизации - для каждой амортизационной группы установлены фиксированные нормы амортизации, которые не зависят от сроков полезного использования основных средств (как при линейном методе) и определены в п.5 статьи 259.2 НК РФ. В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации (по состоянию на 01.01.2015): Таблица 3.8 - Нормы амортизации
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, по следующей формуле:
Согласно ст. 259.3 НК РФ предприятие вправе при использовании линейного и нелинейного методов начисления амортизации применять к основной норме амортизации специальный коэффициент: не выше 2: 1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. Положения настоящего подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учёт до 1 января 2014 года. 2) в отношении собственных амортизируемых основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты); 3) в отношении собственных амортизируемых основных средств организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны; 4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность. не выше 3 1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам; 2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента не допускается. В состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, можно включить единовременные расходы на капитальные вложения, так называемую амортизационную премию. Пункт 9 статьи 258 НК РФ предоставляет право включать в состав расходов предприятия расходы на капитальные вложения в размере не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к 3 - 7 амортизационным группам и не более 10 % в отношении основных средств, относящихся к другим амортизационным группам первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Такое же правило применяется для расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Амортизационная премия применяется только при исчислении налога на прибыль предприятия. В бухгалтерском учёте начисление амортизационной премии не предусмотрено. |
|
||||||
3.5 Показатели оценки степени обеспеченности и эффективности использования основных средств предприятия В практике экономической работы различают две группы показателей, используемых при анализе основных средств предприятия. Первая группа показателей служит для оценки степени обеспеченности предприятия основными средствами, вторая - для оценки эффективности использования действующих на предприятии основных средств. К числу основных, общеупотребительных показателей первой группы относят: фондоемкость, фондовооруженность труда, энерговооруженность, величину коэффициента резерва оборудования и др. Фондоемкость - это показатель, определяющий стоимость основных средств предприятия, приходящуюся на единицу годового выпуска продукции. Фсг Фе= ---------- , Q где Фе - величина фондоемкости; Фсг - среднегодовая стоимость основных средств, руб.; Q - объём продукции, производимой предприятием в год. Объём продукции может быть выражен в натуральных единицах измерения (в т, м, м³ и т.п.) и в денежных. Фондовооруженность труда - это показатель, характеризующий степень оснащенности труда основными средствами. Его величина определяется делением балансовой стоимости основных средств на среднесписочное число работников предприятия: Фб Фв= --------- , Чсп где Фв - фондовооруженность труда, руб. на чел.; Фб - балансовая стоимость основных производственных фондов, руб.; Чсп - списочная численность промышленно-производственного персонала предприятия, чел. Энерговооруженность труда - этот показатель характеризует отношение суммарных затрат всех видов энергии, используемых в производственном процессе, к численности рабочих предприятия. В связи с тем, что на предприятиях расходуется преимущественно электрическая энергия, вместо показателя энерговооруженности обычно определяется показатель электровооруженности труда. Его величина - “Эвт” определяется из соотношения расхода электроэнергии в киловатт-часах на одного рабочего в год. Qэл Эвт= --------- , Чсп.р где Qэл - суммарный расход электроэнергии, кВт-ч в год; Чсп.р - среднесписочная численность рабочих за анализируемый период, чел. Коэффициент резерва оборудования определяется как частное от деления списочного количества основных однотипных машин, имеющихся на предприятии, к числу их в работе: Чос kро= --------- Чор где kро - коэффициент резерва оборудования; Чос и Чор - численность однотипного оборудования на предприятии по списку и в работе, ед. Показателями второй группы являются: фондоотдача, коэффициент использования инвентарного парка оборудования, коэффициент сменности работы основного оборудования, коэффициенты экстенсивной, интенсивной и интегральной загрузки оборудования и др. Фондоотдача - характеризует величину продукции, производимую в единицу времени в расчёте на один рубль стоимости основных средств предприятия: Q Фо= -------- , Фб где Фо - фондоотдача,т(м, м³) в год/руб. или руб. в год/руб.; Фб - среднегодовая балансовая стоимость основных средств, руб.; Q - объём продукции, производимой предприятием в год. Объём продукции может быть выражен в натуральных единицах измерения (в т, м, м³ и т.п.) и в денежных. Коэффициент использования инвентарного парка оборудования - определяется из отношения количества однотипных машин или оборудования, находящихся в работе, к их общему списочному наличию на предприятии: Чор kип= -------- , Чос Этот коэффициент является обратной величиной коэффициента резерва оборудования - “kро”. Коэффициент сменности - характеризует степень использования однотипных машин, находящихся в работе и определяется средним числом смен работы этих машин в течение суток: Ч1+2Ч2+3Ч3 kсм= --------------------- , Чор где Ч1, Ч2, Ч3 - соответственно число однотипных машин, работающих в одну, две и три смены в сутки, ед.; Чор - общее число машин, находящихся в работе, ед. Коэффициент экстенсивного использования оборудования - характеризует степень использования оборудования во времени. Его величина определяется из отношения числа часов фактической работы оборудования к плановому, режимному и календарному числу часов работы за анализируемый календарный период времени.
где kэп, kэр, kэк - соответственно коэффициенты экстенсивного использования оборудования, исчисленные по отношению к плановому, режимному и календарному фонду времени; Тф, Тп, Тр, Тк - соответственно фактически проработанное время, плановый, режимный и календарный фонды времени за анализируемый календарный период. Величины этих коэффициентов могут подсчитываться за месяц, квартал, год. Величина календарного фонда времени - “Тк” - определяется умножением календарного периода в днях на 24: 365×24=8760 часов в год. Режимный фонд времени - “Тр” - определяется в зависимости от числа смен работы в сутки, продолжительностью смены, числа выходных и праздничных дней в году. Так, например, при односменной 8 часовой работе и одним для предприятия выходным днем в неделю, режимный фонд времени работы каждой единицы оборудования в течение года будет равен: (365-52-11)×8×1=2392 часа в год. Режимный фонд времени, за вычетом плановых простоев оборудования (в ремонте, монтаже, демонтаже и по другим причинам) определяет плановый фонд работы оборудования - “Тп”. Коэффициент интенсивного использования оборудования - характеризует использование оборудования по мощности и определяется отношением среднечасовой фактической производительности оборудования за анализируемый период времени (месяц, квартал, год) к среднечасовой нормативной производительности этого оборудования: Qф kи= --------- , Qн где Qф - среднечасовая фактическая производительность оборудования за анализируемый период времени, т (м, м³) в час; Qн - среднечасовая нормативная производительность оборудования, т (м, м³) в час. Коэффициент интегрального использования конкретного оборудования - интегрально оценивает степень использования анализируемого оборудования и во времени и по мощности, определяется в результате перемножения величин коэффициентов экстенсивного использования и интенсивного использования конкретного оборудования: kии = kэ × kи Величина коэффициента интегрального использования весьма наглядно определяет величину имеющихся неиспользуемых резервов, которые могут быть использованы при реализации соответствующих мероприятий. Величины коэффициентов резервов роста производительности рассматриваемого оборудования определяются по формуле: kр = 1 - kии |
Понятие, классификация, учёт и оценка нематериальных активов
К нематериальным активам (нематериальным основным фондам) относятся компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.
Существует множество подходов к классификации нематериальных активов, среди которых наибольший интерес представляют общеэкономический и бухгалтерский (табл. 3.3).
Таблица 3.3 - Классификация нематериальных активов
Классификационный признак |
Группы нематериальных активов |
Общеэкономический подход |
|
1. Функциональное назначение |
|
2. Отношение к процессу эксплуатации |
|
3. Срок использования |
|
4. Нормативное регулирование |
|
5. Степень отчуждения |
|
6. Влияние на финансовые результаты |
|
7. Этапы жизненного цикла нематериального актива |
|
8. Стадии кругооборота движения средств |
|
9. Степень вложения индивидуального труда работников предприятия |
|
Бухгалтерский подход |
|
10. Наличие материального носителя |
|
11. Виды нематериальных активов |
|
12. Использование механизма амортизации |
|
13. Отношение к хозяйствующему субъекту |
|
Учёт нематериальных активов регламентируется ПБУ 14/2007, МСФО(IAS) 38 "Нематериальные активы" и Налоговым Кодексом (25 глава).
Оценка нематериальных активов представляет собой денежное выражение их стоимости. Поступившие на предприятие нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости, которая зависит от способа поступления актива и может изменяться в случаях переоценки и обесценения объектов интеллектуальной собственности (табл. 3.4).
Таблица 3.4 - Оценка стоимости нематериального актива по этапам жизненного цикла
Этап жизненного цикла |
Вид стоимости |
Способ (метод) оценки |
|
Поступление |
Первоначальная стоимость |
Покупка |
Сумма фактических расходов на приобретение, за вычетом НДС и иных возмещаемых налогов. |
Создание в результате научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ |
Сумма фактических расходов на создание и изготовление, за вычетом НДС и иных возмещаемых налогов. |
||
По договору дарения |
Рыночная стоимость на дату принятия к учёту. |
||
Внесение в счет вклада в уставный капитал |
Денежная оценка, согласованная с учредителем. |
||
По договору мены |
Стоимость товаров переданных или подлежащих передаче. |
||
Использование |
Восстановительная (страховая) стоимость |
Сумма необходимых затрат для восстановления утраченного актива. |
|
Рыночная (залоговая) стоимость |
Наиболее вероятная цена актива на конкурентном рынке с соблюдением всех условий справедливой торговли. |
||
Инвестиционная стоимость |
Сумма ожидаемых доходов от использования актива. |
||
Остаточная стоимость |
Первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации. |
||
Выбытие (продажа) |
Текущая стоимость |
Доходный подход |
Метод оценки дисконтированных денежных потоков |
Метод прямой капитализации дохода |
|||
Метод освобождения от роялти |
|||
Метод избыточных прибылей |
|||
Затратный подход |
Метод приемлемой нормы прибыли |
||
ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности информации о нематериальных активах, находящихся у предприятия на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления.
Для принятия к бухгалтерскому учёту объекта в качестве НМА, в соответствии с п.3 ПБУ 14/2007, необходимо единовременное выполнение семи условий:
Актив должен быть способен приносить предприятию экономические выгоды в будущем.
Предприятие должно иметь право на получение экономических выгод, которые способен приносить актив.
Актив возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов.
Актив предназначен для использования в течение длительного времени:
срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев,
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Предприятие не предполагает продавать актив в течение 12 месяцев.
Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.
У актива отсутствует материально-вещественная форма.
К нематериальным активам согласно п.4 ПБУ 14/2007 относятся:
Произведения науки, литературы и искусства;
Программы для электронных вычислительных машин;
Изобретения, полезные модели;
Селекционные достижения;
Секреты производства (ноу - хау);
Товарные знаки и знаки обслуживания;
Деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) (Деловая репутация фирмы возникает в результате купли-продажи действующих предприятий. Также предприятия покупаются и продаются по рыночной цене. Отклонение рыночной цены от стоимости активов и составляет величину деловой репутации фирмы или её цену. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
К НМА не относятся:
Расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы) (с 2008 года).
Интеллектуальные и деловые качества персонала предприятия, их квалификация и способность к труду.
В бухгалтерском учёте нематериальные активы принимаются к учёту по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Характеристика и определение первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способа их приобретения, аналогичны установленным для объектов основных средств (табл. 3.5).
Таблица 3.5 - Определение первоначальной стоимости нематериального актива
Способ поступления НМА |
Оценка (определение первоначальной стоимости) |
Приобретение за плату у третьих лиц |
Исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях ( за минусом НДС и иных возмещаемых налогов) |
Создание самой организацией |
Сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов) |
Безвозмездное поступление от третьих лиц |
Исходя из рыночной стоимости на дату оприходования с учётом затрат по доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию |
Внесение учредителями в счет их вкладов в уставный капитал организации |
Исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ |
Получение по бартеру |
Исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией |
Если текущая рыночная стоимость объекта нематериальных активов изменилась, то его первоначальная стоимость может быть переоценена. Согласно п. 17 ПБУ 14/2007 предприятие может переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных активов. Переоценка проводится не чаще одного раза в год (на начало отчётного года). Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости (п.19 ПБУ 14/2007).
В бухгалтерском балансе НМА отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и накопленной на отчётную дату амортизацией.
При принятии нематериального актива к бухгалтерского учёту предприятие определяет срок его полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого предприятие предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования нематериальных активов определяется предприятием самостоятельно с учётом следующего:
1) срок полезного использования совпадает со сроком действия нематериальных активов, который устанавливается в соответствующем договоре;
2) срок использования нематериальных активов определяется на предприятии;
3) если срок полезного использования определить невозможно, то амортизация не начисляется (п.24 ПБУ 14/2007).
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
В соответствии с п.14 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством амортизации. Амортизация (погашение стоимости) НМА в бухгалтерском учёте может начисляться тремя способами:
линейным - из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный предприятием коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;
пропорционально объёму продукции (работ) - исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Особенности раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчётности согласно МСФО
Согласно МСФО 38 нематериальный актив представляет собой идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально - вещественной формы, используемый предприятием при производстве товаров, оказании услуг, для сдачи в аренду или для административных целей.
В табл. 3.6 перечислены активы предприятия, которые могут относиться к НМА согласно РСБУ и МСФО.
Таблица 3.6 - Нематериальные активы
РСБУ (ПБУ 14/2007) |
МСФО 38 |
Объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности) |
Торговые марки |
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель |
Фирменные наименования |
Исключительное авторское право или право иного правообладателя на топологии интегральных микросхем |
Программное обеспечение |
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров |
Лицензии и франшизы |
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения |
Авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию |
Деловая репутация |
Рецепты, формулы, проекты и макеты |
Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признаваемые в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации |
Незавершенные нематериальные активы |
Стандарт не допускает признания в качестве НМА внутренне созданного гудвилла, торговых марок, других подобных объектов и организационных расходов.
НМА может быть приобретен или создан предприятием:
при покупке актива критерием его признания является существование вероятности того, что будут поступать будущие экономические выгоды, относящиеся к данному активу, и стоимость актива может быть надежно оценена.
при создании актива используется дополнительный критерий. Он требует деления всех затрат, связанных с созданием актива на две стадии: исследования и разработки.
При покупке НМА первоначальная стоимость обычно определяется по справедливой стоимости уплаченного возмещения, а при создании - по себестоимости, т.е. по сумме затрат, которые могут быть непосредственно распределены или отнесены на создание и подготовку актива к использованию.
Согласно МСФО (IAF) 38 нематериальные активы амортизируются, если может быть установлен ограниченный срок его полезного использования. Методы амортизации НМА в российском международных стандартах аналогичны.
Учёт нематериальных активов в налоговом учёте
В налоговом учёте нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные предприятием результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
7) исключительное право на аудиовизуальные произведения.
К нематериальным активам не относятся:
1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (без НДС и акцизов).
Стоимость нематериальных активов, созданных самим предприятием, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В налоговом учёте срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений, договоров. По тем объектам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он установлен в расчёте на 10 лет (ст. 258 НК РФ).
Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у предприятия на праве собственности, признаются амортизируемым имуществом если срок их полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 40 000 рублей.
В налоговом учёте для амортизации НМА предусмотрено только два метода:
линейный;
нелинейный (ст.259 НК РФ).
Амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы независимо от применяемого способа и от результатов деятельности предприятия в отчётном периоде.
Начисление амортизации начинается с 1 - го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1 - го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное погашение стоимости объекта либо, когда данный объект выбыл из состава нематериальных активов по любым основаниям (уступка, утрата исключительных прав). Это правило в бухгалтерском и налоговом учёте применяется одинаково.