1.2. Учет косвенных расходов в составе полной себестоимости продукции (работ, услуг)

Выше уже отмечалось, что к косвенным относятся общепроизводствен­ные расходы, которые не удается быстро и экономично отнести на конкрет­ный носитель затрат.

Однако и общехозяйственные расходы также следует признать косвен­ными, так как они участвуют в калькулировании полной себестоимости про­дукции и также не могут быть отнесены на изделие прямым путем. Поэтому ниже речь пойдет об учете и участии в калькулировании себестоимости про­дукции общепроизводственных и общехозяйственных расходов. В литера­туре их часто называют накладными расходами [8.с. 96].

Общепроизводственные расходы возникают в производственных под­разделениях — участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, ха­рактер и функциональная роль этих затрат связаны, непосредственно с про­изводством. (Состав общепроизводственных расходов на рис. 2.1.) Объединение названных видов расходов в единую группу под названием «Общепроизводственные расходы» связано с тем, что они имеют ряд общих характеристик:

• носят комплексный характер (в составе расходов отражаются все эко­номические элементы затрат);

• не могут быть отнесены прямо на изделия, если их выпускается более одного;

• контролируются бюджетно-сметным методом.

Общепроизводственные расходы можно отнести к условно-переменным, так как они объединяют расходы энергоресурсов, необходимых для приве­дения в движение производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств; расходы на текущий уход за оборудованием и рабо­чими местами (стоимость смазочных и обтирочных материалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомогательных рабочих). Размеры этих расходов во многом зависят от объема производства, чего нельзя сказать о второй группе накладных расходов — общехозяйственных. Общепроизводственные расходы состоят из:

1) расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

2) общецеховых расходов на управление. Общим для обеих групп является то, что они:

• состоят из комплексных статей;

• возникают в производственных подразделениях;

• планируются и учитываются по местам их возникновения;

• контролируются бюджетно-сметным методом;

• распределяются косвенным путем между видами готовой продукции и незавершенным производством.

В то же время каждая из рассматриваемых групп состоит из расходов разного экономического содержания. Различия должны определять выбор и обоснование баз распределения затрат и источников их возмещения. И с этих позиций усиливается значение классификации производственных на­кладных расходов, принятой внутри предприятия.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям предприятия, а в их разрезе — по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов. Статьи расходов предусматриваются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию.

Наиболее распространена следующая типовая номенклатура статей рас­ходов:

1. Содержание аппарата управления цеха.

2. Содержание прочего цехового персонала.

3. Содержание и ремонт производственного оборудования.

4. Содержание и ремонт производственных зданий.

5. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безо­пасности.

6. Перемещение грузов внутри предприятия.

1. Потери от простоев, порчи материальных ценностей и пр.

8. Износ МБП.

9. Прочие общепроизводственные расходы.

10. Общепроизводственные расходы непроизводительного характера.

Внутри каждой статьи можно организовать аналитический учет для бо­лее подробной расшифровки затрат с целью их конкретизации.

Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Общепро­изводственные расходы» в корреспонденции со счетами учета производствен­ных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социаль­ному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др.

Обычно в организациях предварительно составляют смету общепроиз­водственных расходов, с тем чтобы руководители производства знали раз­мер допустимых затрат, могли аргументировано принимать решения. С целью получения информации, пригодной для принятия решений, смету общепроизводственных расходов обычно корректируют с учетом фактичес­ки достигнутого объема производства и сопоставляют с фактическими рас­ходами.

В конце отчетного периода на суммы фактических общепроизводствен­ных расходов составляют запись:

Д-т сч. 20 «Основное производство» — в части подразделений основно­го производства

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — в части подразделений вспомогательных производств

Д-т сч. 28 «Брак в производстве» — в доле расходов,, относящихся к за­бракованной продукции

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы».

Наиболее сложной оказывается задача более глубокого распределения общепроизводственных расходов. Речь идет об организации аналитического учета внутри синтетического счета 20, когда необходимо на каждый носитель затрат отнести соответствующую ему долю общепроизводственных расходов.

Процесс распределения общепроизводственных затрат состоит из трех элементов:

1) выбор объекта, на который относятся затраты, т.е. носителя общепроизводственных затрат (например, продукция, услуга, контракт, цех);

2) выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты; 1

3) выбирается база распределения, которая соотносит затраты с учетным объектом (носителем затрат).

Методы распределения выбираются произвольно, по решению бухгал­тера-аналитика. В качестве базы распределения должен выбираться тот по­казатель, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения. Выбор базы распределения — чрезвы­чайно важный вопрос, так как, меняя ее, бухгалтер-аналитик меняет и зна­чение себестоимости продукции (работы, услуги). База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, по­скольку она представляет элемент учетной политики предприятия. Однако когда ее несоответствие становится очевидным, она подлежит пересмотру. На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяются следующие базы:

1. Время работы производственных рабочих (человеко-часы) — широко применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информа­ция о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и в рабочих картах.

Коэффициент распределения определяется путем деления общей сум­мы производственных накладных расходов на общее число затраченных человеко-часов.

2. Заработная плата производственных рабочих. Использование этого показателя желательно в тех случаях, когда заработная плата занимает боль­ший удельный вес в общепроизводственных расходах, чем расходы на со­держание оборудования.

3. Машино-часы. В прошлом этот показатель применялся редко в связи с отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудования, затраченного на выпуск конкретной продукции. Компьютеризация бухгал­терского учета позволяет решить эту трудоемкую задачу.

4. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределя­ются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных ма­териалов и основной заработной платы производственных рабочих.

5. Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использован­ных основных материалов.

6. Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. Этот метод применим лишь при условии, что подразделением производится один вид продукции. При использовании этого показателя в качестве базы распределения на продукцию с разной трудоемкостью будут приходиться равные накладные расходы.

7. Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого подразделения отдельно. Единую ставку распределения накладных расхо­дов целесообразно использовать лишь тогда, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается примерно одинаковое время. Если на эти ра­боты затрачивается разное время, то необходимо установить ставки распре­деления накладных расходов отдельно по каждому подразделению, чтобы на все виды продукции распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.

Важнейшим принципом выбора способа распределения накладных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции и в конечном счете — на прибыль организации. Вместе с тем выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процес­сам, более обоснованным принципам учета и калькулирования и быть нетрудоемким и простым для понимания. При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических реко­мендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости, если таковые имеются, а там, где таких рекомендаций нет, — экономичес­ким смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности предприятия.

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и орга­низацией производства и управлением организацией в целом. Они учитыва­ются на одноименном счете 26. [7.c.65]

Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по груп­пам этих расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет предприя­тию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов. |

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следующих статей общехозяйственных расходов промышленных предприятий:

Расходы на управление предприятием

1. Заработная плата аппарата управления.

2. Командировки и перемещения.

3. Представительские расходы.

4. Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны.

5. Прочие расходы.

Общехозяйственные расходы

1. Содержание прочего общезаводского персонала.

2. Амортизация основных средств.

3. Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводс­кого назначения.

4. Производство испытаний, опытов, исследований, изобретательство и техническое усовершенствование.

5. Охрана труда.

6. Подготовка кадров.

7. Оргнабор рабочей силы.

8. Прочие общехозяйственные расходы. Налоги, сборы, отчисления.

Непроизводительные расходы

1. Потери от простоев.

2. Недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

В Положении о составе затрат (п. 2) общехозяйственным расходам уделяется особое внимание. Традиционно в этом документе они называют­ся расходами по управлению предприятием в целом.

Расходы на управление, как никакие другие составляющие издержек производства и обращения, подвергаются нормированию и лимитированию со стороны государства. Для таких расходов, как затраты на командировки, представительские расходы, расходы на содержание служебного автотранс­порта, компенсации за использование для служебных поездок личных лег­ковых автомобилей законодательно установлены специальные нормы, нор­мативы и лимиты.

В конце отчетного периода счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается:

Д-т сч. 20 «Основное производство» — в части подразделений основно­го производства

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — в части подразделений вспомогательного производства

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма обще­хозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропор­ционально выбранной базе распределения. Однако такие затраты, как время 1 руда или заработная плата основных производственных рабочих, время работы станков, не имеют тесной зависимости с размером общехозяйствен­ных расходов. В силу своей сущности последние напрямую не связаны с объемом производства — его падением или ростом, их размер скорее зави­сит от продолжительности отчетного периода. Поэтому распределение об­щехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весьма условный характер.

Рассмотрим порядок распределения общепроизводственных и общехо­зяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости.

Таблица 4

Номенклатура статей общепроизводственных расходов

Наименование статей расходов	Характеристика и содержание расходов
Затраты на оплату труда	Затраты на оплату труда работников аппарата управле­ния цеха, инженерно-технических работников и обслужи­вающего персонала с отчислениями на социальное стра­хование от затрат на оплату труда указанных работников
Содержание и ремонт производственных помещений и обору­дования	Стоимость смазочных, обтирочных и других материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержания его в рабочем состоянии Стоимость запасных частей для эксплуатационных нужд Расходы на электроэнергию, освещение, отопление помещений, водоснабжение и канализацию. Расходы на содержание в надлежащем санитарном состоянии помещений Расходы на метрологическое обеспечение оборудова­ния, оплата за проверку, аттестацию и клеймение при­боров, испытательного оборудования, весов и другой аппаратуры Ремонт основных средств, включая затраты на оплату труда рабочих, производящих ремонт, отчисления на со­циальные нужды, стоимость запасных частей и материа­лов, израсходованных на ремонт Плата за аренду объектов основных производственных средств, а также затраты на их капитальный ремонт Оплата услуг сторонних предприятий и организаций по со­держанию и ремонту зданий, сооружений, оборудования и инвентаря
Амортизация основ­ных средств	Амортизация основных средств общепроизводственно­го назначения
Прочие общепроиз­водственные расходы	Изготовление и испытание опытных образцов, разработ­ка технической документации Сертификация продукции, экспертизы и консультации сторонних организаций
Расходы непроизводи­тельного характера	Потери от простоев, от порчи, недостач и др.

Утвержденная на предприятии номенклатура общехозяйственных расходов приведена в таблице 5

Таблица 5

Номенклатура общехозяйственных расходов

Статьи расходов	Характеристика и содержание расходов
Затраты на оплату труда	Затраты на оплату труда работников аппарата управления и отчисления на социальные нужды, связанные с заработной платой данной категории служащих
Командировки и пере­мещения	Затраты на командировки по установленным законодатель­ством РФ нормам работников аппарата управления < обще­технических и хозяйственных служб
Затраты на охрану	Затраты на заработную плату и отчисления на социальные нужды работников охраны, состоящих в штате организации; затраты на оплату вневедомственной и пожарной охраны системы МВД РФ и других видов охраны, не состоящей в штате организации и предоставленной по договорам; зат­раты на средства сигнализации и другой техники и специ­альных средств, используемых в охране объектов
Амортизация основных средств	Амортизационные отчисления, рассчитанные исходя из ба­лансовой стоимости основных средств и выбранного в со­ответствии с ПБУ-6/97 методом начисления амортизации
Содержание и текущий ремонт зданий, соору­жений и инвентаря об­щехозяйственного на­значения	Расход материалов, необходимых для ухода за оборудова­нием и содержания его в рабочем состоянии; расходы на освещение, отопление зданий и помещений, водоснабже­ние и канализацию; ремонт основных средств, включая зат­раты на оплату труда рабочих, производящих ремонт, отчис­ления на социальные нужды, стоимость запасных частей и материалов, израсходованных на ремонт; плата за аренду основных средств, а также затраты на капитальный ремонт; оплата услуг сторонних предприятий и организаций по со­держанию и ремонту зданий, сооружений, оборудования и инвентаря
Подготовка кадров	Расходы на подготовку и переподготовку кадров, предус­мотренные законодательством РФ, Оплата За время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квали­фикации и переподготовки кадров; оплата отпусков с сохра­нением заработной платы, предоставляемых в соответствии с законодательством РФ лицам, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учеб­ных заведениях
Налоги, сборы и отчис­ления	Налоги, сборы, платежи, предусмотренные законодатель­ством РФ, и другие обязательные отчисления, в том числе специальные отчисления во внебюджетные фонды, в соот­ветствии с законодательством РФ, включаемые в себесто­имость
Представительские расходы	Затраты по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иност­ранные), прибывших для переговоров с целью поддержа­ния делового сотрудничества, по нормам, установленным законодательством РФ
Прочие расходы	Расходы по участию организации в выставках; расходы на содержанием обслуживание связи, телефонов, почтово-телеграфные расходы аппарата управления, общетехничес­ких и хозяйственных служб; оплата консультационных, ин­формационных, юридических и аудиторских услуг; расходы на эксплуатацию машинописной, множительной и другой оргтехники; расходы на приобретение канцелярских принадлежностей, бланков учета, отчетности и других документов; расходы на выплату компенсации по установленным зако­нодательством РФ нормам возмещения за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок, свя­занных с управлением; износ по нематериальным активам; платежи по обязательному страхованию отдельных катего­рий работников организации; платежи по процентам за кре­дит банков в пределах учетной ставки, устанавливаемой Цен­тральным банком РФ, увеличенной на 3 пункта; оплата услуг банков по осуществлению текущих расчетов на расчетном счете и др.

Так, предприятие по производству ковровых покрытий может самосто­ятельно торговать ими оптом и в розницу, а также обеспечивать обработку края разрезанных по желанию заказчика покрытий и их доставку. Как в этом случае организовать учет косвенных расходов и обеспечить их правильное распределение между объектами калькулирования? От решения этих воп­росов в конечном счете зависит, насколько верно будет рассчитан налог на прибыль предприятия.

Согласно п. 1.2.5 Инструкции МНС РФ №62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»1 в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обес­печить раздельное ведение учета по видам деятельности. Общепроизвод­ственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорциональ­но размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

Следовательно, предприятие, занимающееся производством и реали­зацией ковровых покрытий и оказанием сопутствующих услуг для отраже­ния косвенных расходов, связанных с обслуживанием производства, мо­жет воспользоваться счетом 26 «Общехозяйственные расходы», а для учета издержек, сопровождающих торговый процесс, — счетом 44 «Издержки обращения». При этом косвенные расходы следует распределять между ними пропорционально обороту по реализации. Тот же принцип лежит в основе распределения издержек обращения между оптовой и розничной торговлей.

Очевидно, все эти вопросы должны найти отражение в учетной полити­ке предприятия.

В результате списания прямых издержек, общепроизводственных и об­щехозяйственных расходов на счете 20 «Основное производство» накапли­ваются затраты. Одна их часть в конечном счете становится готовой про­дукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 40 «Готовая продукция», другая — в виде сальдо остается на счете 20 и харак­теризует размер незавершенного производства на конец периода. От пра­вильной оценки незавершенного производства зависит достоверность каль­куляционных расчетов, а следовательно, и размер продекларированной прибыли.

Что же понимают в учете под незавершенным производством и каковы методы его оценки?

Незавершенным производством называется продукция (работа, услуга) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. Готовая продукция, не принятая ОТК, Также числится в составе незавершенного производства.

Вместе с прохождением продуктов по отдельным производственным стадиям их стоимость все более возрастает. Появляется необходимость в оценке остатков незавершенного производства. Для решения этой задачи требуется на какое-то время прервать производственный процесс. Такой перерыв на практике происходит в конце года при инвентаризации незавер­шенного производства. В силу использования прямого сплошного счета метод инвентаризации дает точные результаты, но лишь в конце года. Более частые перерывы производства сложны и дороги.

Для того чтобы получить непрерывные текущие данные о размерах не­завершенного производства, используют балансовый метод учета, который получил наибольшее распространение. Сущность метода состоит в том, что в результате инвентаризации незавершенного производства на начало года оценивается вступительное сальдо по счету 20 «Основное производство». Затем в дебет счета 20 относят остальные издержки производства (прямые и косвенные). В результате дебет счета 20 характеризует общую массу из­держек предприятия. Готовая продукция учитывается на кредите этого сче­та, где отражается все то, что поступает на склад предприятия.

Кредитовый оборот счета никогда не совпадает с дебетовым, поскольку в процессе производства в любой момент имеется какое-то незавершенное производство, которое переходит на следующий период для продолжения производственного процесса.

рис 1 Схема учетных записей при калькулировании полной себестоимости

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусмотрены четыре метода оценки незавершенного производства по;

1) фактическим производственным затратам;

2) нормативной (плановой} производственной себестоимости;

3) прямым статьям расходов;

4) стоимости материальных затрат.

Проблема выбора того или иного метода в настоящее время связана с отсутствием соответствующих нормативных указаний. В результате пред­приятия руководствуются отраслевыми инструкциями по планированию и калькулированию, принятыми еще в 70-е годы. Так, традиционно предприя­тия текстильной промышленности используют четвертый метод, что заве­домо занижает стоимость незавершенного производства, а следовательно, приводит к завышенной оценке готовой продукции.

Далее из итога по дебету счета 20 «Основное производство» вычитают стоимость незавершенного производства на конец периода. Полученную разность принимают в качестве стоимостного выражения изготовленных за период изделий.

На рис 1 дана схема учетных записей при калькулировании полной себестоимости продукции. Начальное и конечное сальдо по счету 20 «Основ­ное производство» (23 «Вспомогательные производства») отражает размер незавершенного основного (вспомогательного) производства по полной се­бестоимости соответственно на начало и на конец отчетного периода. Учет готовой продукции возможен в двух вариантах - по фактическим и по нор­мативным затратам, с использованием счета 40 «Выпуск продукций (работ, услуг)». [8.c.142]