Тема 13. Налоговый учет в строительстве

Модели налогового учета. Изначальный подход к организации налогового учета в России был связан с отраслевой направленностью. Такой вывод подтверждают первые варианты формы налоговой декларации по налогу на прибыль, которые были разработаны таким образом, чтобы, сопоставив данные деклараций по одной отрасли, можно было бы практически сразу выявить "проблемные" предприятия, уже камерально выяснив отклонения в доходах или расходах (при прочих равных условиях) конкретного предприятия от аналогичных среднеотраслевых показателей.

Несмотря на то что налоговая декларация по налогу на прибыль, принятая в 2002 г., была изменена, положения Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в отношении принципов построения системы налогового учета остались прежними. По мнению автора, налоговый учет предполагает собственный, отраслевой подход к методологии налогового учета, так как:

- грамотный и эффективный учетный цикл можно сформировать и обосновать лишь в соответствии с технологией производства продукции (работ, услуг), при этом он может быть построен как независимо от принципов построения на предприятии бухгалтерского учета, если есть возможность оптимизировать налоговые платежи по времени, так и параллельно;

- особенности определения расходов (и доходов), признаваемых для целей налогообложения, установлены в НК РФ лишь для ограниченного количества категорий налогоплательщиков (банков, страховых организаций и т.п.) (п. 3 ст. 252 НК РФ).

На сегодня существуют две модели формирования системы налогового учета.

Первая модель связана с максимальным сближением бухгалтерского и налогового учета. Для данной модели вводятся единые правила оценки всех учетных объектов. В этом случае налоговая отчетность, по сути, не предполагает оптимизации налоговых платежей, так как она направлена на упрощение системы учета и не предусматривает интересы учредителей в отношении оптимизации налоговой нагрузки в зависимости от развития бизнеса в тот или иной период.

Различия в результатах работы предприятия, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, минимальны. Основа такого учета - многочисленные корректировки, которые вносятся в данные бухгалтерского учета в целях налогообложения. Зачастую такие корректировки (например, введение субсчетов или аналитики доходов и расходов, не принимаемых в целях налогообложения) искажают бухгалтерскую отчетность и нарушают классику ведения самого бухгалтерского учета.

При применении этой модели создаются условия для сопоставимости данных, представленных в налоговой отчетности различных фирм и предприятий (если говорить об интересах налоговых органов).

Вторая модель не предполагает особой зависимости налогового учета от бухгалтерского. Для данной модели для оценки учетных объектов применяются такие правила, которые выгодны предприятию, собственнику. В результате создается эффективная модель, которая предусматривает планирование налога на прибыль в зависимости от того, на каком этапе развивается бизнес данной компании (начальный этап, оказывается максимальный объем услуг, бизнес готовится к закрытию).

Модель предполагает существование и ведение параллельно как бухгалтерского учета, так и учета для целей налогообложения. При этом результаты по финансовой и налоговой отчетности различаются, но отчетность составляется в полном соответствии с интересами собственников, акционеров, кредиторов с точки зрения экономии платежей, прозрачности и безопасности бизнеса.

В этом случае сопоставимость отчетных данных различных фирм и предприятий достигается не автоматически, а за счет дополнительной обработки.

Автор на основании практики постановки налогового учета и использования общих принципов организации налогового учета, сформулированных в НК РФ, предлагает отраслевую базовую модель системы налогового учета в строительной отрасли.

В качестве модели предлагается второй вариант в связи с тем, что основные принципы при создании системы бухгалтерского и налогового учета различны.

В бухгалтерском учете доминирующим является принцип осмотрительности, согласно которому признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к периоду до составления баланса, но прибыль признается, если она реализована.

В налоговом учете доминирующим является принцип обоснования расходов с точки зрения получения соответствующих доходов, разумного распределения некоторых видов убытков и доходов по отчетным (налоговым) периодам, отражения только свершившихся фактов финансово-хозяйственной деятельности.

Однако в отрасли существуют следующие особенности:

1) длительные сроки договоров (более одного отчетного периода);

2) сочетание нескольких взаимосвязанных между собой видов деятельности;

3) большое количество участников договора участия;

4) усиленный контроль со стороны налоговых органов за целевым расходованием сумм на финансирование капитального строительства.

В связи с этим основная задача при постановке налогового учета на строительном предприятии состоит в выявлении наиболее перспективной модели ведения налогового учета, учитывающей сочетание перечисленных особенностей отрасли. Для формирования системы налогового учета в соответствии с требованиями ст. 313 НК РФ требуются следующие основные документы:

- учетная политика предприятия для целей бухгалтерского и налогового учета;

- договоры и контракты, действующие по состоянию на соответствующий налоговый период;

- бухгалтерские регистры;

- график документооборота.

Учетная политика предприятия позволяет оценить законность методов и принципов, применяемых для налогообложения предприятием.

Изучение договоров и контрактов дает возможность сопоставить и обосновать данные по доходам и расходам, отраженным в отчетности.

Бухгалтерский учет, представленный в регистрах бухгалтерского учета, берется за основу при формировании большинства доходов и многих расходов в налоговом учете. Поэтому культура бухгалтерского учета в смысле подготовки базы для налогового учета очень важна.

График документооборота позволяет определить общий порядок обработки первичных документов по основным подразделениям, действующим в составе предприятия, включая местоположение и структуру подчинения.

Ознакомившись с учетной политикой предприятия как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету, изучив график документооборота и подотчетности кадров, проводится экспресс-опрос кадрового состава бухгалтерской службы. Цель проведения опроса - выявление пробелов при организации бухгалтерского и налогового учета по тому или иному участку.

Чтобы создать систему налогового учета также потребуется проработка:

- перечня основных нормативных документов прежде всего, конечно, гл. 25 НК РФ, положений по бухгалтерскому учету, инструктивных писем налоговых органов, арбитражной практики;

- перечня первичных документов не только по бухгалтерскому учету, но и документов сугубо строительного характера (смет, в том числе локальных, документов по работам, не предусмотренных в проектно-сметной документации, и т.д.);

- порядка отражения операций в регистрах аналитического и синтетического учета и отчетности;

- порядка свода налоговой декларации по налогу на прибыль с учетом принципа участия всех сотрудников бухгалтерии;

- степени использования компьютеров при составлении налоговой отчетности.

Налоговая база. Налоговая база состоит из двух составляющих - доходов и расходов. Доходная часть налоговой базы строительной организации может включать:

1) доходы текущего периода в соответствии с действующим договором (подрядные работы с поэтапной сдачей работ);

2) доходы текущего периода по завершении строительного договора (экономия средств у заказчика-застройщика);

3) доходы будущего периода с определенным сроком в соответствии с договором;

4) доходы будущего периода с неопределенным сроком в связи с отсутствием договора (конкурс, тендер);

5) "виртуальные" доходы, которые следует отразить в течение текущего периода в связи с требованиями НК РФ (доходы заказчика-застройщика), которые придется выделять искусственно из средств, поступивших как авансы (только часть доходов будет включена в налоговую базу текущего периода). При этом строительная организация может осуществлять несколько видов деятельности, по которым соответственно придется делать отдельный расчет прямых расходов, относящихся к незавершенному производству.

Расходная часть налоговой базы строительной организации может включать:

1) расходы текущего периода (подрядные работы с поэтапной сдачей работ);

2) расходы будущего периода с определенным сроком в соответствии с договором;

3) расходы будущего периода с неопределенным сроком в связи с отсутствием договора (конкурс, тендер);

4) расходы, которые следует отразить в течение текущего периода в связи с требованиями НК РФ (доходы заказчика-застройщика);

5) расходы, связанные с аннулированием договора (заказа);

6) расходы, понесенные до начала действия договора (ожидаемые расходы);

7) расходы, понесенные после закрытия договора (гарантийные расходы);

8) расходы, связанные с особенностями строительного договора, заключаемого с бюджетными организациями;

9) расходы, связанные с возмещением ущерба и (или) потерь (компенсация стоимости сносимых (переносимых) строений и насаждений и аналогичные расходы, связанные с освоением территории под строительство);

10) расходы, не учитываемые в целях налогообложения, например, связанные с разборкой основных средств, используемых при строительстве (не включаются в состав внереализационных расходов).

При систематизации доходов и расходов изначально их следует рассматривать, во-первых, в рамках одного договора, во-вторых, в рамках отчетного (налогового) периода. Поэтому необходима специально разработанная методика учета по каждому виду деятельности.

При рассмотрении правил построения системы налогового учета строительной организации также надо определиться с видами работ и услуг, так как по последним прямые расходы могут быть включены в налоговую базу в полном объеме.

Работа - это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц (ст. 38 НК РФ).

Услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Например, покрасить забор - это работа, а принести краску и кисть для покраски либо дать руководящие указания об оттенке краски - это услуга.

Услуги заказчика-застройщика на самом деле не услуги, а работы, так как конечный результат деятельности заказчика-застройщика - дом, пусть даже построенный не лично исполнителем.

А вот услуги риелтора - предоставление базы данных по недвижимому имуществу - могут быть рассмотрены с точки зрения НК РФ как услуги.

Учетная политика. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль предприятие должно раскрыть свой алгоритм учета. Однако в НК РФ не могут быть предусмотрены варианты и методы учета на все случаи жизни. Отраслевых рекомендаций также пока нет. Поэтому разработка методов учета по тем операциям или объектам учета, правила по которым в законодательстве не установлены, должна быть представлена в главном внутрифирменном документе предприятия - учетной политике.

В учетной политике по налоговому учету самой главной задачей является изложение порядка расчета налоговой базы, состоящей из доходов и связанных с ними расходов, рассчитанных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. В этой учетной политике отражается принятая на предприятии совокупность допускаемых налоговым законодательством способов (методов) определения доходов и расходов, их признания, порядок оценки и распределения, а также порядок учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Анализ состояния нормативной базы по налоговому учету показывает, что большинство предприятий должно сформировать свое собственное отношение к имеющимся нормам с точки зрения:

1) выбора способа учета из перечня вариантов, предлагаемых законодателем. Это, пожалуй, самый простой процесс при формировании учетной политики по конкретному направлению налогового учета;

2) разработки своих вариантов учета при выявлении и систематизации фактов хозяйственной деятельности, нормы в отношении которых вообще отсутствуют в системе нормативного регулирования.

Если по конкретному вопросу налоговым законодательством установлены единственно возможные методы определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов, эти аспекты обычно вообще не отражаются в учетной политике для целей налогообложения. Например, зачем упоминать в учетной политике о порядке определения стоимости материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ), если это единственный вариант учета таких материально-производственных запасов в целях налогообложения?

Впрочем, такой же подход предусмотрен и в бухгалтерском учете.

Если по конкретному вопросу в налоговом законодательстве не установлены методы определения налоговой базы или установлены противоречивые нормы, то предприятию придется разработать соответствующие методы исходя из общих принципов налогообложения и закрепить выбранные способы в своей учетной политике для целей налогообложения.

Операции, которые потребуют дополнительной проработки в целях налогового учета и фиксации в учетной политике, представлены в таблице.

80