5.3 Порядок формирования чистой прибыли

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата - чистой прибыли, используется счет 99 «Прибыли и убытки». Чистая прибыль или убыток складываются из показателей: финансового результата от обычных видов деятельности, финансового результата от прочих видов деятельности; начисленных платежей по налогам на прибыль или единому налогу на вмененный доход (ЕНВД), суммы налоговых санкций (штрафы, пени, неустойки) за нарушение налогового законодательства.

В конце месяца на счете 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» определяют финансовый результат от продаж. Для этого от кредитового оборота по счету 90-1 «Выручка» отнимается сумма дебетовых оборотов по счетам 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-3 «Налог на добавленную стоимость». Если полученная разница положительна, то финансовым результатом является прибыль, которую отражают проводкой:

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит 99 «Прибыли и убытки»– на сумму прибыли от продаж

Убыток возникает при превышении дебетового оборота по счетам 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-3 «Налог на добавленную стоимость» над кредитовым по счету 90-1 «Выручка». Сумма разницы записывается обратной проводкой:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль/ убыток от продаж» – на сумму убытка от продаж

Ежемесячно путем сопоставления оборотов по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» определяется финансовый результат от прочей деятельности, и отражается в учете:

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки»– на сумму прибыли от прочей деятельности

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – на сумму убытка от прочей деятельности

Начисление сумм, причитающихся к уплате по налогу на прибыль и единому налогу на вмененный доход, а также пеней по всем налогам и сборам относится в дебет счета 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

В настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%, которая делится между федеральным бюджетом, региональным и местным. Рассчитанная сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, может не совпадать с налогооблагаемой прибылью, рассчитанной по данным налогового учета. Различия между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в результате:

- различий в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете;

- ограничений по расходам, включенным в налоговую базу;

- различий в перечне доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете.

Эти различия носят конкретный характер и могут быть представлены в суммовом выражении. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное Приказом Минфина №114н от 19.11 2002г. регламентирует порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различий между налогом на бухгалтерскую прибыль, сформированным в бухгалтерском учете и налогом на прибыль, рассчитанным по данным налогового учета, отраженным в налоговой декларации.

Налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 18/02 называется условный расход по налогу на прибыль (УРНП). Условный налог на прибыль - это сумма налога, рассчитанная по формуле:

УРНП= БП * 20%,

где БП - бухгалтерская прибыль (прибыль до налогообложения);

20%- ставка налога на прибыль

Условным налог называется потому, что он уплачивается в бюджет в соответствии с правилами налогового законодательства, а принципы и подходы к формированию налогооблагаемой прибыли не всегда совпадают с правилами бухгалтерского учета. Данное обстоятельство приводит к формированию в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы представляют собой доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Примером постоянной разницы является превышение фактических расходов, учтенных при формировании бухгалтерской прибыли в виде стоимости имущества, переданного на безвозмездной основе и не принимаемые для целей налогообложения;

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств (ПНО). Постоянные налоговые обязательства – это положительная постоянная разница, при условиях, если: расходы признаются в бухгалтерском учете, а в налоговом – нет; доходы признаются в налоговом учете, а в бухгалтерском – нет.

ПНО = ПР * 20% ,

где ПР - постоянная разница

Отрицательная постоянная разница приводит к образованию постоянных налоговых активов (ПНА).

Отрицательная постоянная разница обусловлена обстоятельствами, если: расходы признаются в налоговом учете, а в бухгалтерском – нет, доходы признаются в бухгалтерском учете, а в налоговом – нет.

ПНА =ПР * 20%

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах. Таким образом, временные разницы возникают вследствие несовпадения момента признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и в учете для целей налогообложения. Примерами временных разниц являются: применение разных способов расчета амортизации; применение разных правил признания остаточной стоимости и расходов при продаже основных средств; признание разных правил учета процентов по кредитам и займам.

Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), подразделяются на: вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы возникают в случаях, когда: расходы признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, а в налоговом учете – последующих отчетных периодах; доходы признаются в налоговом учете в отчетном периоде, а в бухгалтерском учете они будут признаны в последующих отчетных периодах.

Умножив ставку налога на прибыль на единицу вычитаемой временной разницы, получаем отложенный налоговый актив:

ОНА_обр = ВВР*20%,

где ОНА_обр – образованный отложенный налоговый актив,

ВВР - вычитаемая временная разница.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда:

• расходы признаются в налоговом учете в отчетном периоде, а в бухгалтерском учете они будут признаны в последующие отчетные периоды.

• доходы признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, а в налоговом они будут признаны в последующем периоде.

Умножив налогооблагаемую временную разницу на ставку налога, получаем отложенные налоговые обязательства:

ОНО_обр = НВР*20%,

где ОНО_обр – образованное отложенное налоговое обязательство,

НВР - налогооблагаемая временная разница.

В последующие периоды, то есть после даты признания в учете вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, необходимо отразить в учете и отчетности их погашение. Списание (погашение) вычитаемых временных разниц (ВВР) происходит, когда:

• в налоговом учете признаются расходы, которые в прошлых отчетных периодах были признаны в бухгалтерском учете.

• в бухгалтерском учете признаются доходы, которые в прошлые отчетные периоды были признаны в налоговом учете.

Сумма списанных отложенных налоговых активов (ОНА_сп.) определяется путем умножения вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

ОНА_сп.= сп. ВВР*20%

где сп. ВВР - списанная вычитаемая временная разница.

Списание (погашение) налогооблагаемых временных разниц, возникает когда:

• в бухгалтерском учете признаются расходы, которые в прошлых отчетных периодах были признаны в налоговом учете.

• в налоговом учете признаются доходы, которые в прошлые отчетные периоды были признаны в бухгалтерском учете.

Рассчитываются списанные отложенные налоговые обязательства (ОНО_сп.) путем умножения налогооблагаемых временных разниц на ставку налога.

ОНО _сп.= сп. НВР * 20%,

где сп.НВР - списанные налогооблагаемые временные разницы.

У предприятий, применяющих ПБУ 18/02, формула расчета чистой прибыли и налога на прибыль имеет вид:

ЧП = БП – (УРНП - ПНА + ПНО),

где ЧП – чистая прибыль;

БП – бухгалтерская прибыль;

УРНП – условный расход по налогу на прибыль;

ПНА – постоянный налоговый актив;

ПНО – постоянные налоговые обязательства.

ТНП = УРНП - ПНА +ПНО + ОНА_обр – ОНА_сп – ОНО_обр + ОНО_сп,

где ТНП – текущий налог на прибыль;

ОНА_обр – отложенный налоговый актив образованный;

ОНА_сп – отложенный налоговый актив списанный;

ОНО_обр – отложенные налоговые обязательства образованные;

ОНО_сп – отложенные налоговые обязательства списанные.

Преобразовав формулы, получим следующий расчет чистой прибыли:

УРНП + ПНА – ПНО = ТНП – ОНА_обр + ОНА_сп + ОНО_обр – ОНО_сп,

ЧП = БП – ТНП + ОНА_обр – ОНА_сп – ОНО_обр + ОНО_сп

Для осуществления расчетов предприятие может открыть дополнительные субсчета к счетам 68 и 99. Тогда в соответствии с ПБУ 18/02, в учете делаются следующие записи:

Дебет 99 «УРНП» Кредит 68 «Расчет налога на прибыль» - на сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль, исчисленного по бухгалтерской прибыли;

Дебет 99 «ПНО» Кредит 68 «Расчет налога на прибыль»- на сумму постоянного налогового обязательства;

Дебет 68 «Расчет налога на прибыль» Кредит 99 «ПНА» - на сумму

постоянного налогового актива;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчет налога на прибыль» -на сумму начисленного отложенного налогового актива;

Дебет 68 «Расчет налога на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» - на сумму списанного отложенного налогового актива;

Дебет 68 «Расчет налога на прибыль» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» - на сумму начисленного отложенного налогового обязательства;

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 68 «Расчет налога на прибыль» - на сумму списанного отложенного налогового обязательства.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности субсчета к счетам 90, 91 и счет 99 «Прибыли и убытки» закрываются:

Дебет 90-1 «Выручка» Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - на сумму оборота по счету 90-1 «Выручка»;

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» - на сумму оборотов по счетам 90-2 «Себестоимость продаж»,90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

Дебет 91-1«Прочие доходы» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - на сумму оборота по счету 91-1«Прочие доходы»;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91-2 «Прочие расходы» - на сумму оборота по счету 91-2 «Прочие расходы».

Заключительной записью декабря производится реформация баланса, что оформляется следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на сумму чистой нераспределенной прибыли;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – на сумму непокрытого убытка.