7.2. Контроль основних прямих витрат на виробництво, загальновиробничих витрат та собівартості продукції (робіт, послуг)

Напрями і послідовність контролю основних прямих витрат на виробництво.

1) Перевірка прямих матеріальних витрат. Під час контролю матеріальних витрат треба визначити обґрунтованість і повноту їх включення до виробничих витрат. Перевірку проводять за номенклатурою матеріальних ресурсів відповідно до технології процесу виробництва.

Необхідно встановити правомірність оцінки вартості матеріальних витрат (сировини, палива, напівфабрикатів, комплектуючих і т. п.), застосовуючи прийоми нормативного контролю, виходячи з діючих ринкових і договірних цін, обсягів транспортно-заготівельних та додаткових витрат (комісійні, посередницькі послуги, послуги товарних бірж ін.).

Окрім цього встановлюють, чи правомірно включено витрати на тару, чи виключена вартість зворотних відходів сировини, матеріалів і подальше їх використання.

Шляхом зіставлення складських даних про відпуск сировини, матеріалів, палива і комплектуючих у виробничий процес з показниками цехів про їх надходження та аналізу бухгалтерських записів (Кт субрахунків рахунку 20 «Виробничі запаси», Дт рахунку 23 «Виробництво») підтверджуються факти списання матеріальних витрат на виробництво та їх включення до собівартості продукції (робіт, послуг).

Затрати на сировину, матеріали перевіряються шляхом визначення правильності застосування технічно обґрунтованих норм їх витрачання. Застосовуються прийоми порівняння, повторного перерахунку.

2) Перевірка прямих витрат на оплату праці. До них належать витрати на виплату основної заробітної плати виробничого персоналу, обчисленої згідно з прийнятими на підприємстві системами оплати праці, у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок, на премії за виробничі результати, на компенсації по оплаті праці в межах норм, передбачених законодавством з праці, а також витрати на оплату праці працівників, що є позаштатними або працюють за цивільно-правовими договорами. Необхідно пам’ятати, що не усі виплати працівникам є витратами на оплату праці (матеріальна допомога, оплата харчування, квитків на проїзд тощо).

Особлива увага звертається на обґрунтованість внесених виправлень щодо витрат на оплату праці як коригування раніше допущених помилок за минулі періоди часу (довідки бухгалтерії про перенесення витрат з одного об’єкта на інший, додаткові розрахункові відомості, виправлення в групувальних відомостях як додаткові записи).

3) Перевірка прямих витрат на обов’язкове державне соціальне страхування працівників. Обґрунтованість їх включення до прямих витрат на виробництво визначається методами нормативної та арифметичної перевірки їх обсягів, виходячи з нормативних ставок нарахування і уточнених обсягів витрат на оплату праці, як бази для розрахунку. При виявленні фактів завищення або заниження обсягів витрат на оплату праці, обов’язково визначають взаємопов’язані відхилення витрат на страхування.

4) Перевірка інших прямих витрат. Необхідно враховувати, що до їх складу включаються усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, надані основному виробництву послуги допоміжного виробництва, плата за експертизу, сертифікацію продукції і т. п.

Доцільно застосувати візуальну і логічну перевірку первинних документів, нормативну перевірку дотримання встановлених норм відшкодування витрат на відрядження, техніко-економічні розрахунки обсягів витрат, перевірку правильності кореспонденцій бухгалтерських рахунків на підставі аналізу змісту первинних документів.

Основні напрями контролю загальновиробничих витрат.

1) Перевірка правомірності віднесення витрат до загальновиробничих. У п. 15 П(С)БО 16 «Витрати» вказано, що загальновиробничі витрати розподіляються на постійні та змінні. До постійних загальновиробничих витрат відносять ті, що є незмінними при зміні обсягу діяльності, а до змінних – ті, що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Отже, методом аналізу даних аналітичного обліку за рахунком 91 «Загальновиробничі витрати» встановлюють, наскільки правомірно віднесено витрати до складу загальновиробничих – постійних та змінних.

При цьому слід перевірити дотримання переліку і складу змінних та постійних загальновиробничих витрат на підприємстві згідно з Наказом про облікову політику;

2) Дослідження та оцінка виконання кошторисів загальновиробничих витрат (за рік, у розрізі кварталів, окремих статей витрат) шляхом зіставлення фактично здійснених витрат (за даними таблиць аналітичного обліку загальновиробничих витрат) з їх нормативною величиною (за кошторисом). Аналізують відхилення, їх причини, отримують пояснення відповідальних осіб, виявляють резерви зниження витрат;

3) Контроль обґрунтованості включення витрат до складу загальновиробничих у розрізі постійних і змінних витрат та конкретних статей витрат шляхом логічного вивчення змісту первинних документів, на підставі яких зроблено записи у аналітичних відомостях та регістрах синтетичного обліку: на оплату праці апарату управління виробничими підрозділами підприємства та пов’язані з нею відрахування на обов’язкове державне соціальне страхування; на амортизацію, утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, нематеріальних й інших необоротних активів загальновиробничого призначення; на охорону праці і навколишнього середовища, техніку безпеки; на послуги зв’язку, комунальні послуги та інше утримання виробничих приміщень;

4) Перевірка правильності розподілу змінних і постійних загальновиробничих витрат і віднесення їх на конкретні об’єкти виробництва та собівартість реалізації. При цьому, змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожну одиницю виробництва на підставі фактичного використання виробничих потужностей, а постійні – на підставі нормальної виробничої потужності підприємства.

Правильність розподілу загальновиробничих витрат встановлюють за даними аналітичних відомостей за дебетом рахунку 91, розрахунків розподілу витрат, звітів про витрати матеріалів, відомостей розподілу заробітної плати за напрямами витрачання, статистичної звітності про нормальну потужність підприємства за останні роки. Перевіряється щомісячна сума витрат, яка підлягає розподілу, розрахунок нормальної потужності та суми витрат, яка їй відповідає, правильність розподілу витрат між об'єктами.

Заодно перевіряють, чи відповідає розмір нормальної потужності, що використовується при розподілі, та база розподілу загальновиробничих витрат зазначеним в обліковій політиці підприємства та наскільки обґрунтованим є вибір бази розподілу загальновиробничих витрат.

Контроль правильності розрахунку розподілу загальновиробничих витрат можна оформити у вигляді робочого документу інспектора.

5) Перевірка відповідності відображення в бухгалтерському обліку результатів розподілу загальновиробничих витрат. Усі розподілені змінні та постійні загальновиробничі витрати є елементами собівартості готової продукції (робіт, послуг) (Дт рахунка 26) та незавершеного виробництва (Дт рахунка 23). Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) в періоді їх виникнення (Дт рахунка 90). При цьому загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичної величини.

Основні напрями контролю виробничої собівартості продукції, (робіт, послуг).

1) Перевірка нормативної собівартості продукції (робіт, послуг) за окремими видами виробів (робіт, послуг), її структури, виявлення калькуляційних статей, які займають найбільшу питому вагу у загальній сумі витрат виробництва;

2) Перевірка правильності оцінки обсягів незавершеного виробництва на кінець місяця. Контролеру необхідно пам’ятати, що заниження оцінки обсягів незавершеного виробництва на кінець звітного кварталу, веде до завищення витрат і заниження бази оподаткування податком на прибуток підприємства;

3) Перевірка правильності складання звітів про собівартість продукції (за найважливішими видами виробів або видами виробничої діяльності) для розрахунку фактичних витрат на виробництво. Контролер має акцентувати увагу на виявленні фактів включення до собівартості продукції витрат і втрат, які не пов’язані з виробництвом (витрати підсобних і допоміжних виробництв, витрати, які мають бути відшкодовані винними особами, витрати майбутніх періодів, втрати від браку тощо);

4) Співставлення звітних калькуляцій з нормативними та калькуляціями минулих звітних періодів, що дозволяє оцінити завищення нормативних показників, виявити випадки необґрунтованого списання фактичних витрат за окремими статтями, підвищення собівартості проти нормативу та минулого року з наступним вивченням причин цих явищ.

Основними порушеннями, які можуть бути виявлені під час контролю виробничих витрат і собівартості продукції (робіт, послуг) є: заниження оцінки незавершеного виробництва на кінець місяця (кварталу) або списання усього обсягу витрат виробництва на випуск продукції та реалізацію; включення до складу виробничих витрат звітного періоду витрат майбутніх періодів, втрат від браку, наднормативних витрат, нарахованих резервів з витрат невиробничого або капітального характеру; неправомірність включення окремих видів основних і накладних витрат (за об’єктами витрат), що веде до завищення собівартості окремих видів продукції і вуалювання собівартості нерентабельних видів продукції, окремих замовлень робіт і послуг; відсутність розподілу загальновиробничих витрат між різними видами діяльності підприємства, що призводить до викривлення собівартості окремих видів продукції; порушення методики обліку витрат на виробництво та визначення виробничої собівартості у розрізі видів готової продукції, що впливає на об’єктивність фінансових результатів роботи підприємства і достовірність визначення бази його оподаткування.

Реальність фінансових результатів підприємства пов’язана з правильністю визначення фактичної собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Згідно пункту 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції, (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Відповідно, слід виконати арифметичну перевірку фактичної собівартості реалізованої продукції (у розрізі місяців і кварталів року) на підставі вивчення даних розрахунку фактичної собівартості готової продукції та додаткових зведених відомостей до Журналів 5 (5А); перевірку правильності визначення і віднесення нерозподілених постійних загальновиробничих витрат (в Дт рахунка 90 «Собівартість реалізації»); перевірку правильності коригування фактичної собівартості реалізованої продукції у випадках повернення покупцями раніше відвантаженої продукції; перевірку відображення в обліку фактичної собівартості реалізованої продукції за кожен місяць (складені кореспонденції рахунків у Журналі 5 (5А) за змістом первинних документів, на підставі яких вони складені).

На цьому етапі перевірки, як і на усіх інших, ретельно перевіряють обґрунтованість внесених виправлень і коригувань.