2.2. Програма і процедури аудиторської перевірки доходів, які враховуються при обчисленні податку на прибуток

Першою складовою, яка визначає об'єкт оподаткування подат­ком на прибуток, є дохід.

З метою оподаткування загальна сукупність доходів, які отримує підприємство протягом звітного податкового періоду, поділяється на дві основні групи:

• доходи від операційної діяльності;

• інші операційні доходи.

Під час складання програми аудиту доходів необхідно заплану­вати процедури, виконання яких дасть змогу перевірити, що:

• усі доходи, які задекларовано підприємством, підтверджуються належним чином оформленими первинними документами і в пов­ному обсязі відображені у відповідних показниках декларації;

• доходи визнані в тому податковому періоді, який визначається нормами чинного податкового законодавства;

• доходи оцінені в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації отриманої в будь-якій формі, а в окремих випадках не нижче звичайної ціни;

• доходи, які наведені у відповідних показниках декларації, від­носяться до звітного податкового періоду, а доходи попередніх звітних податкових періодів, відображені через процедури ви­правлення помилок, - до раніше поданих декларацій.

Програма і процедури аудиторської перевірки доходів від операційної діяльності (табл. 2.2)

Доходи від операційної діяльності підприємств (окрім банків­ських установ) включають доходи від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіре­ного, агента тощо). У бухгалтерському обліку підприємства ця група доходів відображається на субрахунках до рахунка 70 "Доходи від реалізації":

• 701 "Дохід від реалізації готової продукції";

• 702 "Дохід від реалізації товарів";

• 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг";

• 704 "Вирахування з дох

Дослідити порядок ціноутворення та особливості надання знижок покупцям

Політика ціноутворення, затверджені прейскуранти відпускних цін

Перший блок процедур перевірки спрямований на дослідження до­кументального забезпечення обліку доходів належним чином оформ­лених первинними документами. Виконання цих процедур відповідає вимогам ст. 135.2 ПКУ, відповідно до якої доходи визначаються на під­ставі первинних документів, що підтверджують отримання платни­ком податку доходів, обов'язковість ведення обліку і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших до­кументів. Оскільки більшість доходів формується в результаті нараху­вання дебіторської заборгованості, то первинними документами для таких операцій будуть рахунки-фактури, накладні, товарно-транс­портні накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо.

У окремих випадках доходи можуть визначатися розрахунковим шляхом, що оформлюється довідками, розрахунками, іншими при­датними документами.

Пунктом 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік в Ук­раїні', визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або електронних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити:

• назву документа (форми);

• дату і місце складання;

• назву підприємства від імені якого складено документ;

• зміст та обсяги господарської операції, одиницю виміру госпо­дарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

Відповідно до п. 137.1 ПКУ дохід від реалізації готової продук­ції та товарів визнається за принципом нарахування, тобто тоді, коли до покупця переходить право власності на продукцію (товари). У бухгалтерському обліку, згідно з вимогами П(С)БО 15 "Дохід", до­хід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визна­ється в разі наявності ширшого переліку умов:

1. Покупцеві передано ризики й вигоди, пов'язані з правом влас­ності на продукцію (товар, інший актив).

2. Підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами).

3. Сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена.

4. Є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

На існування ризику перекручень у загальній сумі доходів мо­жуть вказувати також інші недоліки в системі внутрішнього кон­тролю операцій реалізації, які виявляє аудитор. З метою компен­сації дії виявлених ризиків аудитор проводить процедури, спрямо­вані на отримання надійніших доказів - зовнішніх. Отримання зовнішнього підтвердження від дебіторів дає змогу оцінити повно­ту формування доходів (аудитор зіставляє не тільки загальну суму заборгованості на звітну дату, а й може ще порівняти зміст первин­них документів на відвантаження, що знаходяться на підприємстві, з отриманими копіями первинних документів, отриманих від по­купця).

Особливо важливе значення процедура зовнішнього підтвер­дження має для оцінки повноти доходів від операцій реалізації за до­говорами комісії. Підприємство визначає дохід від реалізації за ко­місійними договорами на підставі отриманих звітів від комісіонера. Отже, така форма отримання доходів сама по собі значно підвищує ризик перекручень і вимагає обов'язкового проведення процедури зовнішнього підтвердження.

Проведення процедури інвентаризації під час аудиту фінансової звітності зазвичай виконується з метою отримання доказів щодо фактичної наявності активів на звітну дату. В процесі аудиту податку на прибуток застосування цього прийому має дещо іншу мету. Вияв­лення надлишків у залишках готової продукції чи товарів може свідчи­ти про існування необлікових активів, що, у свою чергу, може ство­рювати джерело для отримання доходів, які не увійдуть до складу оподатковуваного прибутку у наступних податкових періодах. І на­впаки, виявлення нестачі у понаднормативних розмірах може безпо­середньо вказувати на неповне фактичне формування доходу протя­гом звітного податкового періоду.

Окрім застосування процедур документальної перевірки, про­цедур спостереження та зовнішнього підтвердження, програма пе­ревірки доходів передбачає й необхідність виконання аналітичних процедур. Це передусім стосується перевірки оцінки доходів від торговельної діяльності та доходів від виконання робіт та надання послуг.

Виконання процедур аудиторської перевірки інших доходів

Загальний перелік доходів, які включаються до складу інших до­ходів, визначається п. 135.5 ПКУ. Наведені програма і процедура ау­диторської перевірки інших доходів, сформовані без процедур пе­ревірки наступних видів доходів, які входять до складу "Інших до­ходів":

• суми невикористаної частини коштів, що повертаються зі стра­хових резервів у порядку, передбаченому п. 159.2 ПКУ;

• суми заборгованості, що підлягає включенню до доходів згідно з пунктами 159.3 і 159.5 ПКУ;

• суми акцизного податку, сплаченого/нарахованого покупцями підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платника такого акцизного податку, уповноваженого ПКУ вносити його до бю­джету, та рентної плати, а також суми у вигляді цільової надбав­ки до чинного тарифу на електричну, теплову енергію та при­родний газ.

До групи інших доходів у податкових розрахунках включають доходи, що не входять до доходів операційної діяльності. У бухгал­терському обліку такі доходи класифікують як інші операційні дохо­ди, фінансові доходи, інші доходи, надзвичайні доходи.

Зазначені доходи обліковують у бухгалтерському обліку на суб­рахунках рахунків 71 "Інший операційний дохід", 72 "Дохід від участі в капіталі", 73 "Інші фінансові доходи", 74 "Інші доходи', 75 "Надзви­чайні доходи".

Інвестиції до статутних фондів інших підприємств можуть бути здійснені таким чином, що підприємство - об'єкт інвестування ма­тиме статус дочірнього, або асоційованого підприємства, відносно власника корпоративних прав.

П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" передбачає застосування методу участі в капіталі (надалі - метод МУК) для оцінки балансової вартос­ті таких інвестицій в бухгалтерському обліку. У результаті застосу­вання методу МУК при нарахуванні дивідендів на здійснену інвести­цію в бухгалтерському обліку доходи не визнаються, а на суму нара­хованих дивідендів зменшується балансова вартість відповідної ін­вестиції. Таким чином, процедури перевірки обов'язково повинні визначати статус об'єкта інвестування та досліджувати операції не тільки за рахунками обліку доходів, а й на рахунках обліку довго­строкових фінансових інвестицій, які обліковуються методом МУК (рахунок 141).

Наступна група доходів - це доходи від орендних операцій.

Лізингова (орендна) операція - це господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспорт­них засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передба­чає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк.

Лізингові операції поділяються на:

а) оперативний лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодав­цем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою);

б) фінансовий лізинг (оренда) - господарська операція, що здій­снюється фізичною або юридичною особою і передбачає пере­дачу орендарю майна, яке є основним засобом відповідно до вимог ПКУ, і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.

Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (оренд­ний) договір містить одну з таких умов:

• об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизу­ється не менш як 75 % його первісної вартості, а орендар зобо­в'язаний придбати об'єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ці­ною, визначеною у такому лізинговому договорі;

• балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент за­

Фінансова допомога - це допомога, яка може бути надана на без­поворотній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це:

• сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;

• сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору по­зичальником після списання такої безнадійної заборгованості;

• сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;