2. Характеристика попередельного метода учета себестоимости

Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с массовым серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами.

Передел – это часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.

Наиболее яркий пример это текстильное производство.

ПРЯДЕНИЕ--------ТКАЧЕСТВО-------- ОТДЕЛКА

Особенности массового типа производства:

• постоянство выпуска небольшой номенклатуры изделий в больших количествах;

• специализация рабочих мест на выполнении, как правило, одной постоянно закрепленной процедуры;

• значительное повышение удельного веса механизированных и автоматизированных процессов и резкое снижение ручных работ.

В этом случае объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (переходам) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно объектом учета затрат является передел.

Особенностями попередельного метода учета являются:

• организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;

• обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, т.е. калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;

• списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа.

В случаях серийного и массового производства существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. И тогда перед бухгалтером встает задача разделения затрат, накопленных в течение отчетного периода по Дебету счета 20 между готовой продукцией и остатками незавершенного производства на конец отчетного периода.

В этом случае составляют калькуляцию с пересчетом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением метода усреднения. При этом все затраты, накопленные на счете 20 делятся на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде.

Условная единица – набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату и общепроизводственные расходы. Применение метода условных единиц предполагает, что для производства одной единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат. При этом исходят из двух допущений:

• предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса, т.е. в первом переделе;

• добавленные затраты распределяются равномерно в течение всего производственного процесса (зарплата присоединяется к общепроизводственным расходам).

ПРИМЕР №1

В производство запущено 1000 настольных ламп. Со склада получены все исходные материалы и комплектующие изделия. По окончании отчетного периода 900 ламп закончены обработкой и признаны готовой продукцией. Их можно оценить как 900 у.е. материальных затрат и 900 у.е. добавленных затрат. Если оставшиеся в незавершенном производстве 100 шт. готовы лишь наполовину, то их можно оценить как 100 у.е. материальных затрат ( все материалы отпущены) и 50 у.е добавленных затрат. Если степень готовности составляет 30%, то их можно оценить как 100 у.е материальных затрат и 30 у.е добавленных.

Количество условно готовых изделий равняется сумме:

1. общего количества изделий, начатых и завершенных в пределах данного отчетного периода;

2. слагаемого, отражающего работу, которая выполнена над изделиями в незавершенном производстве на начало и конец периода.

Метод калькулирования основан на заполнении трех аналитических таблиц.

1. Таблица расчета условного объема производства;

2. Таблица расчета себестоимости единицы продукции;

3. Таблица итоговой себестоимости.

ПРИМЕР №2

Производственное предприятие выпускает пластиковые бытылки для розлива газированной воды.

Производство состоит из двух переделов: в первом производят преформы, во втором из преформ выдувают бутылки. Все исходные материалы отпускаются в первом епределе, добавленные затраты распределяются равномерно. По состоянию на 01/04/20хх в незавершенном производстве 1 передела оказалось 8500 ед. Степень завершенности по добавленным затратам – 70%. Стоимость материалов в незавершенном производстве 9214 руб., добавленных затрат – 7070 руб.

В начале апреля начато производство 122600 преформ. В связи с этим затраты 1 передела составили: основные материалы 142862 руб., заработная плата производственных рабочих – 39520 руб. Общепроизводственные расходы списывались на производство по ставке 160% от основной заработной платы производственных рабочих. По состоянию на 01/05/20хх в незавершенном производстве 1 передела числилось 6800 преформ. Степень завершенности по добавленным затратам составила 50%.

Определить себестоимость законченных преформ, изготовленных и переданных в апреле во 2 передел и остаток незавершенного производства 1 передела по состоянию на 01/05/20хх.

Таблица 1

Показатели	Тыс.руб.	Шт.
Незавершенное производство на начало периода		8500
Основные материалы в незавершенном производстве	9214
Добавленные затраты в незавершенном производстве (70% готовности)	7070
Итого стоимость незавершенного производства на начало периода	16284
Отпущено в производство основных материалов в апреле (начата обработка в апреле)	142862	122600
Остаток незавершенного производства на конец периода (50% готовности)		6800
Выпущено из производства в апреле (8500+122600-6800)		124300
Добавленные затраты за апрель – всего В том числе: - прямая заработная плата - общепроизводственные расходы (39550*1,6)	102752 39520 63232

Затраты, осуществленные в апреле, будут состоять из трех слагаемых:.

• затрат, «добавленных» к незавершенному производству по состоянию на 1 апреля 20хх г (в нашем примере - 8500 ед.) с целью доведения его до готовой продукции;

• затрат, которые понадобились для того, чтобы начать изготовление но­вых изделий и полностью завершить его;

• затрат по созданию задела незавершенного производства, которое ста­нет готовой продукцией лишь в мае 20хх г

С этих позиций на первом этапе расчетов оценивается в условных еди­ницах объем производственной деятельности апреля:

1) оцениваются в условных единицах добавленные затраты в незавершенное производство по состоянию на начало апреля, потребовавшееся для получения готовой продукции. Для этого количество преформ, находящих­ся в незавершенном производстве на начало периода, умножают на степень незаконченности незавершенного производства:

8500 х (1 - 0,7) = 8500 х 0,3 = 2550 усл. ед. (у е.).

2) определяется количества изделий (в данном случае - преформ), на­чатых и законченных обработкой в апреле. Оно рассчитывается как разность между преформами, запущенными в производство в апреле, и преформами, оставшимися в незавершенном производстве на конец периода:

122 600 -6800 = 115 800 шт

3) пересчитывается в условные единицы незавершенное производство на конец апреля, когда в обработке оставалось 6800 шт. преформ. Считают, что материальные затраты по ним произведены полностью. Степень готовности незавершенного производства по условию составляет 50%. Поэтому матери­альные затраты в незавершенном производстве на начало периода составят 6800 у е., а добавленные затраты - 6800 х 0,5 = 3400.у е.

Таблица 2 - Расчет объема производства в условных единицах

Показатели	Единицы, подлежащие учету (шт)	Условные единицы
		Материальные затраты	Добавленные затраты
1	2	3	4
Остатки НЗП на начало периода	8 500	-	2 550
Начато и законченно обработкой за отчетный период	115 800	115 800	115 800
Остатки НЗП на конец периода	6 800	6 800	3 400
Итого	131 100	122 600	121 750

Таким образом, весь объем производственной деятельности предприятия в апреле оценивается в 244350 у.е. (122600 + 121750).

На втором этапе расчетов одна условная единица по материальным и добавленным затратам оценивается в рублях. Для этого материальные и добавленные затраты, понесенные за отчетный период, делятся на соответствующее количество условных единиц продукции по материальным и добавленным затратам. Затраты, включенные в сальдо на начало периода по счету «Незавершенное производство», в расчет не принимаются, так как они относятся к предыдущему периоду.

Из данных табл. 1 следует, что в апреле в производство отпущено материалов на сумму 142 862 Руб.

Из таблицы 2 видно, что все материальные затраты отчетного периода оцениваются в 122 600 у е.

Следовательно,1 у е. материальных затрат «стоит»:

142 862 : 122 600 = 1,17 руб.

Материальные затраты в незавершенном производстве на начало периода (9214 руб.) в расчете не участвуют, так как они произведены в предыдущем периоде и в том же периоде учтены.

«Оценим» теперь 1 у.с. добавленных затрат. За апрель в целом их размер составил 102 752 руб. (см. табл. 1), или 121 750 у.е. (см. табл. 2).

Таким образом, 1 у.е. добавленных затрат «стоит» 0,84 руб.

Результаты расчетов, выполненных на втором этапе, представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Расчет себестоимости единицы продукции

	Затраты, руб.			Произ-водство у.е.	Затраты на 1 у.е. (гр. 3: гр. 5)
Вид затрат	В НЗП на начало периода	Отчетного периода	Всего затрат (гр.2 + гр.3)
1	2	3	4	5	6
Материальные затраты	9 214	142 862	152 076	122 600	1,17
Добавленные затраты	7 070	102 752	109 822	121 750	0,84
Итого	16 264	245 614	261 898		2,01

На третьем, завершающем этапе определяется себестоимость готoвой продукции (в нашем примере - полуфабрикатов, переданных во 2-ой передел) ­и незавершенного производства.

Себестоимость этих полуфабрикатов складывается из двух частей. Первая часть – это та готовая для данного передела продукция, которая создана из незавершенного производства, имевшегося на начало апреля. В течение апреля это незавершенное производство доведено до состояния полной готовности. Вторая часть - это стоимость полуфабрикатов, начатых и полностью законченных обработкой в апреля.

Определим себестоимость первого слагаемого.

Себестоимость незавершенного производства на начало периода (табл.1): 9214 + 7070 = 16 284 руб.

Из гр.3 табл.2 следует, что работа, проведенная над незавершенным производством в отчетном периоде, оценивается в 2550 у.е. Согласно данным табл.3, 1 у.е. добавленных затрат стоит 0,84 руб. Следовательно, стоимость готовой продукции после доведения до 100%-й готовности полуфабрикатов, имевшихся на начало периода, составит:

16 284 + 2 550 х 0,84 = 18 426 руб.

Теперь рассчитаем себестоимость второго слагаемого. В апреле было начато и закончено обработкой 115 800 преформ, т.е. было произведено 115 800 у.е. готовой продукции. Общие затрат (материальные и добавленные) на 1 у.е. составляют 2,01 руб. (табл.3). Следовательно, себестоимость этой части готовой продукции составит:

115 800 х 2,01 = 232 758 руб.

таким образом, себестоимость всех преформ, изготовленных предприятием в апреле, составит: 18 426 + 232 758 = 251 184 руб.

Определим теперь себестоимость незавершенного производства на конец апреля. Она складывается из двух элементов – стоимости материалов и добавленных затрат. Из табл.2 видно, что материальные затраты в незавершенном производстве оцениваются в 6800 у.е., добавленные затраты - в 3400 у.е. Из расчетов следует, что 1 у.е. материальных затрат соответствует 1,17 руб., добавленных затрат – 0,84 руб. (табл.3) Следовательно, себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода составит:

6800 х 1,17 + 3400 х 0,84 = 7956 + 2856 = 10 812 руб.

Таблица 4.

№	Методика расчета показателя	Готовая продукция	НЗП
1	Незавершенное производство на начало периода 16284	-	-
2	Затраты за апрель на незавершенное производство 2550 х 0,84 = 2142	-	-
3	Итого себестоимость готовой продукции в результате доведения до 100%-й готовности незавершенного производства (стр.1 + стр.2)	18 426	-
4	Начато и закончено обработкой в апреле (115 990 х 2,01)	232 758	-
5	Незавершенное производство на конец отчетного периода, всего В том числе: - Материальные затраты (6800 х 1,17) - Добавленные затраты (0,5 х 68700 х 0,84)	- - -	10 812 7956 2856
	Итого	251 184	10 812

Таким образом, себестоимость полуфабрикатов (готовых преформ), переданных в апреле из 1 передела в передел 2, составит 251 184 руб. На эту сумму может быть составлена соответствующая бухгалтерская проводка. Остатки незавершенного производства 1 передела на 01.05.2006 оцениваются в 10 812 руб.

В промышленности применяют два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции – бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. Применение первого или второго варианта сводного учета затрат на производство зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией основного производства. Это может быть вызвано реализацией части полуфабрикатов на сторону. Тогда бухгалтерии необходимо произвести свод затрат на производство полуфабрикатов и определить его себестоимость.

Бесполуфабрикатный вариант

Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте ведется без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость сырья включается в себестоимость продукции 1-го передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления.

ПРИМЕР

Обработка изделий ведется последовательно в трех цехах. Стоимость сырья 3000 руб., затраты на обработку (добавленные затраты) в 1-м цехе 1600 руб., во 2-м 1400 руб., в 3-м 2000 руб. Запланировано и выпущено 200 ед. изделий.

Себестоимость единицы полуфабриката составит:

В 1-м цехе (3000 + 1600) / 200 = 23 руб.;

Во 2-м цехе 1400 / 200 = 7 руб.;

В 3-м цехе 2000 / 200 = 10 руб.

Себестоимость единицы готовой продукции равна:

( 3000 + 1600 + 1400 + 2000 ) / 200 + 40 руб., или

23 + 7 + 10 = 40 руб.

Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов.

Однако в бесполуфабрикатном методе учета имеются и недостатки, основной из которых заключается в том, что невозможно определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой. А это необходимо в тех случаях, когда полуфабрикаты собственного производства реализуются предприятием на сторону.

Счет 20-1 Основное производство (1 передел)			Счет 43 Готовая продукция			Счет 90 Продажи
3000 сырье 1600 затраты на обработку	4600		4600
Счет 20-2 Основное производство (2 передел)				8000		8000
1400 затраты на обработку	1400		1400
Счет 20-3 Основное производство (3 передел)
2000 затраты на обработку	2000		2000
			8000 оборот	8000 оборот

Схема бухгалтерских записей при бесполуфабрикатном методе учета затрат.

Полуфабрикатный вариант

При полуфабрикатном варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. Пpи этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов (полуфабрикатов, деталей, узлов), передаваемых другим цехом для обработки или для сборки. Этот вариант используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону.

Подобный вариант учета предполагает использование бухгалтерского счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Калькуляция должна содержать комплексную статью такого же названия, которая в последующем расшифровывается и детализируется. Это повышает трудоемкость полуфабрикатного метода.

Затраты на изготовление полуфабрикатов собственного производства учитываются в каждом цехе комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства» (счет 21). Передача полуфабрикатов собственного производства из одного цеха (передела) в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете - по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением ее до фактической себестоимости. По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» отражается стоимость полуфабрикатов, пе­реданных на дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 «Ос­новное производство») или реализованных другим предприятиям (в корреспон­денции со счетом 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»).

Пример.

Производство ткани состоит из трех переделов - прядение, ткачество, отделка. Каждому переделу соответствует свой аналитичес­кий счет - 20-1, 20-2, 20-3.

Стоимость сырья, поступившего в переработку, отражается лишь в 1 переделе (3000 руб.). Кроме этой суммы по дебету счета 20-1 учтены затраты 1-гo цеха по переработке (добавленные затраты) (1600 руб.). В результате кредитовый оборот счета 20-1 свидетельствует о себестоимости полуфабриката, поступающего во 2-й передел. Эта сумма (4600 руб.) пока­зана по дебету счета 21.

Дебет счета 20-2 содержит информацию о себестоимости поступившего во 2-й передел полуфабриката (4600 руб.) и о добавленных затратах 2-гo цеха (1400 руб.). На выходе счета 20-2 - данные о себестоимости полуфаб­риката после обработки во 2-м переделе (6000 руб.). На эту сумму в аналити­ческом учете сделана проводка:

Д-т сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства»

К-т сч. 20-2 «Основное производство» (2 передел).

В данном условном примере половина полуфабрикатов после 2-го передела реализована на сторону. Нашелся покупатель на суровую ткань, не дошедшую до стадии отделки. На сумму 3000 руб. (себестоимость этой ткани) выполнена бухгалтерская запись:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Оставшаяся часть полуфабрикатов (3000 руб.) поступает на отделку в третий, заключительный передел. Затраты отделочного цеха нa обработку такого количества полуфабрикатов - 1000 руб. Следовательно, себестоимость готовой ткани составит 4000 руб. На эту сумму выполнены заключительные проводки:

Д-Т сч. 43 «Готовая продукция»

К-Т сч. 20-3 «Основное производство» (3 передел).

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т cч. 43 «Готовая продукция».

Синтетический счет 20 «Основное производство» показан на рисунке в виде фрагмента. Видно, что в системе синтетического учета здесь присут­ствует повторный счет (внутризаводской оборот), который в дальнейшем должен исключаться из расчетов. В нашем случае сумма внутризаводского оборота составляет 7600 руб.

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из ­каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контроли­ровать движение полуфабрикатов собственного производства.

АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ

Счет 20-1 (1 передел)			Счет 21-1			Счет 20-2 (2 передел)			Счет 21-2			Счет 20-3 (3 передел)			Счет 43			Счет 90
3000 сырье 1600 обработка	4600		4600	4600		4600 1400 обработка	6000		6000	3000 3000		3000 1000 обработка	4000		4000	4000		4000 3000

СИНТЕТИЧЕСКИЙ УЧЕТ

Исключается внутризаводской оборот			Счет 20 Основное производство
			4600
			6000
7600 = (4600 + 3000 )			4000	8000
			Оборот 14600

Схема бухгалтерских записей при полуфабрикатном методе учета затрат