Глава 1. Становление и развитие аудита в зарубежных странах и в россии

1.1. История аудита зарубежных стран

Профессия аудитора известна с глубокой древности. Историки полагают, что зарождение аудита можно отнести примерно к 4000 году до н.э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность. С самого начала правительства занимались учетом доходов и расходов, сбором налогов. При этом необходимо было установление контроля, включая аудит, целью которого являлось уменьшение ошибок и обмана со стороны некомпетентных и нечестных чиновников <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлли, М.Б. Хирш / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М., 1997. С. 22, 23.

Государственная система учета династии Чжоу (1122 - 256 гг. до н.э) в Китае включала в себя тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов. В Китае в VII веке до н.э. была введена должность главного аудитора, основной обязанностью которого было определять честность правительственных чиновников, распоряжавшихся государственным имуществом.

Примерно в 200 году до н.э. квесторы Римской империи - должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами, - осуществляли контроль деятельности государственных бухгалтеров на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и определила появление термина "аудитор" (от латинского "слушать", "слушание") <1>.

--------------------------------

<1> Практика слушания отчетов, восходящая к тем временам, когда читать умели очень немногие, просуществовала до XVII столетия.

Римские юристы подчеркивали необходимость обнародования учетных данных банкиров, ибо их занятие представляет собой общественную значимость, и поэтому основной их задачей является прилежное составление отчетов <1>.

--------------------------------

<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М.: Инфра-М, 2009. С. 42.

Контрольная деятельность имеет такую же длительную историю, как и сам бухгалтерский учет и публичная отчетность. Она существовала в Вавилоне и Древнем Египте при оценке правильности сбора налогов, а в Средние века - в сфере торговли. Во главе финансового управления в Древнем Египте находился казначей, "заведующий тем, что есть и чего нет", которого именовали "глаза царя Верхнего Египта и уши царя Нижнего Египта" <1>. Методы составления отчетности были очень трудоемкими, они составлялись по областям, подразделялись на внутригодовую, годовую и на отчетность за несколько лет.

--------------------------------

<1> Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М., 1995. С. 30.

Проследим становление и развитие аудита в отдельных зарубежных странах.

Великобритания. Самое раннее упоминание об аудите датируется 1130 годом (документ архива казначейства Англии и Шотландии). Лондонское Сити подвергалось аудиту уже в 20-е гг. XI в., а в начале XIV в. в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы. С тех времен архивы изобилуют документами, свидетельствующими о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений, ремесленных гильдий <1>.

--------------------------------

<1> Аудит Монтгомери. С. 23.

24 марта 1324 года король Эдуард II подписал указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и "брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутгемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны" <1>.

--------------------------------

<1> Терехов А.А. Аудит. М., 1998. С. 22.

Дальнейшее становление аудита связано с развитием крупного производства, транспорта, зарождением капиталистических отношений.

В старину в Великобритании проводился аудит двух типов. В городах аудит осуществлялся публично, в присутствии правящих должностных лиц и граждан и заключался в слушании аудиторских отчетов, которые зачитывал вслух казначей. К середине XVI века аудиторы городов начали включать в свои отчеты примечания типа "выслушано нижеподписавшимися аудиторами" <1>.

--------------------------------

<1> Аудит Монтгомери. С. 23.

Вторым типом аудита была детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий с последующим устным отчетом перед владельцем и советом управляющего данного поместья. Обычно аудитор являлся членом совета, преемником которого служит современный внутренний аудит.

Оба типа аудита, практиковавшиеся в Великобритании вплоть до XVIII века, в первую очередь были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.

Таким образом, аудит в Великобритании начал свое формирование и развитие как форма государственного финансового контроля. В рамках государственного финансового контроля аудиторы закреплялись по ведомствам, однако уже в XVIII в. некоторые из них начали заниматься своей деятельностью как профессиональной вне государственной службы.

Экономические перемены в период 1600 - 1800 гг., которые характеризовались ростом городов, фабрик, а также расширением торговли, вызвали появление новых подходов к учету. Они ставили во главу угла право собственности на имущество и калькуляцию прибыли и убытков. Аудит стал превращаться из процесса слушания в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств.

В конце XVII века в Шотландии был принят первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора; тем самым в западном мире было введено современное понятие независимости аудитора.

После принятия Закона о британских компаниях (Companies Act, 1844), согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистам по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Численность аудиторов во всем мире в 1905 году достигла 11 тысяч, половина из которых приходилась на Великобританию.

В 1880 году был основан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, разработаны строгие правила приема в его члены <1>. В 1888 году был создан Институт присяжных бухгалтеров Ирландии.

--------------------------------

<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 45.

Первоначально обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться только после принятия Закона о компаниях в 1929 году, согласно которому все компании были обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков <1>.

--------------------------------

<1> Бычкова С.М. Аудиторская деятельность. Теория и практика. СПб., 2000. С. 300.

Английские специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий.

Лоренс Р. Дикси по праву считается первым идеологом и теоретиком аудита, определившим, что аудит - это работа, связанная с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Лоренс Р. Дикси обозначил задачи аудита как "сбор доказательств, подтверждающих бухгалтерскую отчетность" и обосновал, что цели проверок связаны с раскрытием подлогов, случайных ошибок и недостатков в системе учета.

Английские ученые разработали анкеты, позволяющие существенно сократить трудоемкость проверок. В опубликованной в Англии в 1910 году книге "Программы аудита" отмечалось, что в качестве первой ступени аудита должно выступать установление системы внутренней проверки <1>, что свидетельствует о понимании важности внутреннего контроля.

--------------------------------

<1> Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М., 1995. С. 29.

Германия. В Германии первые шаги по организации аудита были сделаны в 1870 году, когда дополнение к Закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы данных обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в данном Законе не было указано, какая это была проверка, - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем что "грюндерская лихорадка" после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

По примеру английских аудиторов 14 августа 1884 г. в Германии был создан институт бухгалтеров-ревизоров. С 1931 года для акционерных обществ внешние аудиторские проверки стали обязательными.

В 1932 году в Германии был создан Институт аудиторов, который просуществовал до 1945 года. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 года был переименован в Институт аудиторов Германии.

Италия. Развитие аудита в Италии неразрывно связано с формированием науки об учете. Одним из ярких теоретиков в данной области является Ф. Вилла, создатель одного из трех известнейших итальянских научных направлений в бухгалтерском учете, а именно ломбардского.

Ф. Вилле приписывают выделение трех составных частей бухгалтерского учета: теории учета; правил ведения регистров и их практического использования; организации управления, в том числе ревизии счетов <1>. Италия исторически относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., 1996.

Соединенные Штаты Америки. В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики аудита. До рубежа XX века независимый аудит в США строился по английской модели, которая предполагала детальное исследование данных, относящихся к балансу. Роберт Х. Монтгомери называл американский аудит раннего этапа "счетоводческим аудитом", подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг.

Следует отметить, что Роберт Х. Монтгомери стал виднейшим теоретиком и практиком аудита в США. В 1905 году и впоследствии в 1909 году Роберт Х. Монтгомери издал в Америке написанную в Англии книгу Лоренса Р. Дикси "Аудит: практическое руководство для аудиторов".

В 1886 году в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 году была образована Ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 году в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность <1>.

--------------------------------

<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 52.

До 1902 года аудиторы назначались банком или материнской компанией, однако 17 февраля 1902 года акционеры одной из компаний сами выбрали себе в качестве аудитора фирму Price Waterhouse and Co. До сих пор такой порядок, т.е. назначение аудиторов собранием акционеров, является общепринятым.

Темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских, методы аудита стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует слишком много времени и средств. Поэтому американские аудиторы стали практиковать применение тестового аудита, сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимание оценке активов и пассивов и отошли от преобладающей в английской школе детальной проверки, которую Роберт Х. Монтгомери охарактеризовал как "проверку канцелярской точности". В 1912 году, увидев, что американская практика отличается от британской, Роберт Х. Монтгомери написал книгу "Аудит: теория и практика", которая при последующих изданиях и переизданиях получила название "Аудит Монтгомери". После смерти ее первого автора крупнейшие специалисты в области аудита дополняли эту книгу и пересматривали ее, внося необходимые изменения, возникающие в ходе развития науки и практики аудита <1>.

--------------------------------

<1> Аудит Монтгомери.

Свое максимальное развитие аудит получил в XX веке по причине прокатившейся волны финансовых кризисов. Финансовые кризисы инициировали волну банкротств, следствием которых стало увеличение спроса на услуги бухгалтеров-аудиторов, которые защищали бы интересы населения. В этот период ужесточаются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности <1>, "повышается рыночная потребность в таких услугах" <2>.

--------------------------------

<1> После биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 году аудит в США стал обязательным для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и биржам (создана в 1934 году). Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.

<2> Воронина Л.И. Аудиторская деятельность: основы организации. М., 2007. С. 11.

Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита, а также к разработке новых методов аудита <1> и его стандартизации.

--------------------------------

<1> Первое в США официальное постановление об аудите, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов по просьбе Федеральной комиссии по торговле, было опубликовано в 1917 году и посвящено "аудиту балансов". Пересмотренное издание вышло в 1929 году под названием "Проверка финансовых отчетов". Здесь главный упор также делался на аудит баланса, но подробно речь шла и о счетах, о прибылях и убытках.

Активный процесс стандартизации аудита в США начался с 1939 года, когда Американский институт дипломированных бухгалтеров (AICPA) учредил Комитет по аудиторским процедурам, который издал Положение об аудиторской процедуре (SAP). Комитет преобразован в Исполнительный комитет по аудиторским стандартам (позже он был переименован в Совет по аудиторским стандартам). Совет обобщил все положения и свел их воедино в виде Положения об аудиторской процедуре (SAS) N 1, которое действует в настоящее время <1>.

--------------------------------

<1> Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 2003. С. 121.

В 1887 году в США был основан Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA), который с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров.

Рассмотрение истории возникновения аудита в зарубежных странах позволяет сделать некоторые выводы. Истоки возникновения аудита проистекают из объективных потребностей общества и развития экономики. Постепенное обособление интересов лиц, занимающихся управлением предприятий, и лиц, вкладывающих средства в развитие бизнеса, привело к появлению профессии аудитора. Собственникам, акционерам, инвесторам важно было получить информацию о реальном положении дел организаций, правильности ведения учета имущества, формирования доходов и расходов. Такая информация о деятельности предприятий была важна и для государства.

Возникнув как разновидность государственного финансового контроля, аудит постепенно обособляется, приобретая характер независимости.

Объективные экономические причины привели к формированию специальных правил осуществления аудиторской деятельности, а необходимость осуществления общественного контроля - к формированию специальных институтов, осуществляющих контроль деятельности аудиторов.

Несмотря на различные названия аудиторской профессии (в США - общественный бухгалтер, во Франции - бухгалтер-эксперт или комиссар по счетам, в Германии - контролер хозяйства), объективные причины ее возникновения и процесс развития сходны в различных странах с рыночной экономикой.

Если история аудита в европейских странах и США насчитывает не одно столетие, то в большинстве стран азиатского региона рассматриваемое правовое явление еще весьма молодо, обладает определенной спецификой, что не может не вызывать интереса у исследователей. Для освещения рынка аудиторских услуг стран Азии выбран Вьетнам в силу ряда причин, в частности, общего социалистического прошлого России и Вьетнама, схожести временных рамок становления аудита в указанных странах.

Вьетнам. Во Вьетнаме рынок аудиторских услуг еще достаточно молодой, но при этом весьма перспективный и быстро развивающийся. По сути, он зародился в 1991 г., когда появились первые две аудиторские компании. Толчком к стремительному развитию бухгалтерско-аудиторской деятельности стало открытие рынка услуг для внешнего мира в результате вступления страны в ВТО. В настоящее время одновременно с задачей расширения рынка данного рода услуг во Вьетнаме идет непрерывная работа по совершенствованию качества аудита и закреплению его места в экономике страны <1>.

--------------------------------

<1> Юшкова С.Д. Аудиторская деятельность во Вьетнаме // Аудиторские ведомости. 2010. N 4.X

В 1991 г. созданы первые независимые, негосударственные компании: Вьетнамская аудиторская компания "VACO" (Vietnam auditing company) и Вьетнамская компания по оказанию бухгалтерских услуг "ASC" (Auditing service company), позже переименованная в "AASC" (Auditing and accounting financial consultancy service company) - компанию по услугам и консультированию в области финансов, бухгалтерии и аудита. VACO и AASC внесли большой вклад в развитие отрасли не только во Вьетнаме, но и за рубежом, развивая сотрудничество с международными организациями.

Несмотря на стремительное развитие независимого аудита, в настоящее время в стране превалирует государственный контроль.

Вьетнам активно развивает область международного сотрудничества, особенно после вступления в 2007 г. в ВТО. Страна представлена в двух крупных профессиональных объединениях: IFAC - глобальной организации в области бухгалтерского учета и ACEAH AFA - бухгалтерско-аудиторского объединения Южно-Восточных азиатских стран <1>. Авторитет Вьетнамского государства в области экономики постоянно укрепляется и растет в регионе Юго-Восточных стран. Этому способствует в том числе, прозрачность проводимой политики в области аудита и бухгалтерии, что имеет большое значение в позиционировании страны и ее полноценного участия в мировой экономике. Рынок аудиторских услуг Вьетнама постоянно развивается.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Ван Т.Т. Аудиторский рынок Вьетнама: процесс интеграции // Аудитор. 2008. N 2; Ву В.А. Аудит и его независимость // Аудиторский журнал. 2008. N 2; Ле Т.Б., Ву В.М. Аудиторский рынок Вьетнама // Вестник рынка. 2007. N 26; Май Т.Х. Рынок аудита страны: состояние и перспектива // Аудитор. 2008. N 1; Чан М.Х. Правовые основы аудита // Бухгалтерия и аудит. 2007. N 14.

В конце 1998 г. во Вьетнаме было зарегистрировано всего 17 аудиторских компаний, из которых 6 государственных (в настоящее время государственные аудиторские компании уже не существуют), 6 частных, 4 компании со 100-процентным иностранным капиталом и одна совместная компания. Они успешно развивали сеть подразделений практически во всех городах и провинциях страны. С 2000 года бухгалтерско-аудиторская деятельность получила новый мощный толчок к развитию, особенно после заключения договоров об открытии рынка услуг в результате двухсторонних и многосторонних переговоров. На конец 2009 г. в области аудита работала 161 компания с более чем 8000 сотрудниками. Были представлены 4 компании со 100-процентным иностранным капиталом. Членами международных аудиторских объединений являлись 16 вьетнамских компаний. Удостоверение аудитора получили 1534 человека, из них более 300 аудиторов - международного уровня квалификации. Согласно сводной отчетности, в 2007 году аудиторы оказали более 20 видов профессиональных услуг 16 тыс. клиентов с доходом 1810 млрд. донгов (2805,5 млн. руб.), что является весьма существенным показателем для Вьетнама. Тем не менее по итогам деятельности аудиторских компаний за 2007 год первые три места принадлежали иностранным предприятиям E&Y, PWC, KPMG. Это свидетельствует о том, что большинство предприятий во Вьетнаме все еще предпочитают заказывать услуги по проведению аудита иностранным компаниям. Как считают специалисты, аудиторское заключение иностранной компании способствует привлечению внимания инвесторов, а работа вьетнамских аудиторов еще не достигла международного уровня, кроме того, аттестаты большинства аудиторов не признаны в регионе и в мире <1>.

--------------------------------

<1> Юшкова С.Д. Указ. соч.X

1.2. Становление и развитие аудита в России

Возникновение аудита в России часто связывают с деятельностью Петра I. Однако еще раньше, задолго до Петра I, были заложены принципы бухгалтерского учета, а также проверка всех расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности. В допетровской России на государственном уровне существовали функции контроля полноты уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой налоговой системы.

При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел, сотрудники которого систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам <1>.

--------------------------------

<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 58.

История российских органов государственного финансового контроля берет свое начало с 1654 года, т.е. с момента создания Приказа счетных дел. Данный орган специалисты предлагают считать прообразом Счетной палаты Российской Федерации <1>.

--------------------------------

<1> Степашин С.В., Столяров Н.С., Шохин С.О., Жуков В.А. Государственный финансовый контроль: Учебник для вузов. СПб., 2004.

Для проведения ревизий в других городах в Москву вызывали в Приказ счетных дел целовальников с учетными книгами и оправдательными документами.

При Петре I происходит реформа государственного управления. Финансовое управление возглавил Сенат, для заведования государственными доходами учреждена Камер-коллегия, для заведования расходами - Штатс-контор-коллегия (или Штатс-контора), для проверки счетов и отчетов - Ревизионная контора. Петр I уделял большое внимание контролю государственных доходов и расходов. Один из его указов от 1722 года предписывал ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверок.

Звание аудитора в России было введено Петром I. Одно из первых упоминаний об аудите содержится в Уставе 1698 г. генерала Адама Вейде, представленном Петру I по его распоряжению об изучении военного дела в ряде стран.

В 1706 году по указу Петра I вступил в силу разработанный при его личном участии Устав прежних лет. В нем впервые была предпринята попытка систематизировать отечественный законодательный материал и придать ему внутреннее единство. Согласно его второй части, названной "Воинский наказ", в армии создавался постоянный институт военно-юридических учреждений, состоявший из генерала-аудитора и аудиторов, которые, по существу управляли судебным процессом.

В соответствии с Воинским уставом 1716 г., который представлял собой совокупность официальных установок, определяющих военную организацию государства, аудитор осуществлял надзор за соблюдением законов в воинских судах и вместе с тем нес важную миссию добра и справедливости, истины и правоты <1>.

--------------------------------

<1> Сутормин Г. Аудиторская служба Российского государства // Законность. 2001. N 9.

Именным указом Петра I в 1719 году было создано Аудиторское повытье как структурная часть Канцелярии Военной коллегии. В его состав входили генерал-аудитор, генерал-фискал, обер-аудитор и вспомогательные работники. Аудиторское повытье вело делопроизводство военной коллегии по военно-судебной части, регистрировало все судебные дела, возникавшие в войсках в отношении офицеров, и имело право ревизии проведенных судебных дел. Институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров. "По характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора" <1>.

--------------------------------

<1> Энциклопедический словарь Брокгауза и Эфрона.

Указом Павла I в 1797 г. Аудиторская экспедиция при Военной коллегии была реорганизована в Генерал-Аудиториат как высший суд по гражданским и уголовным делам для всех вооруженных сил армии. В 1812 г. Генерал-Аудиториат был разделен на два аудиториатских департамента: сухопутный и морской. В 1833 г. с целью обучения аудиторов в Петербурге была учреждена школа, переименованная затем в Аудиторское училище <1>.

--------------------------------

<1> Цит. по: Арзуманова Л.Л. Развитие аудита в России: начиная с Петровской эпохи и до начала 90-х гг. XX в. // Юридические науки. 2005. N 4. С. 21.

Как следует из научных разработок российского ученого Я.В. Соколова, к середине XIX века в России имелось много существенных недостатков в организации учета и контроля. Понимая это, в 1856 году высокопоставленный чиновник В.А. Татаринов (1816 - 1871) был командирован за границу для изучения опыта постановки учета <1>. Однако представленные В.А. Татариновым в докладе Александру II результаты поездки так и остались на бумаге. Мало что изменилось и в годы правления Александра III <2>, хотя обсуждение проблем учета и контроля проходило систематически <3>.

--------------------------------

<1> Богданович И.С. Аудит. Омск, 2007. С. 12.

<2> Александр III писал: "К сожалению, в официальных отчетах так часто приукрашивают, а иногда и просто врут, что я, признаюсь, всегда читаю их с недоверием...". Цит. по: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 21.

<3> Там же.

Однако в России того времени институт аудиторов не прижился. Во многом это объясняется тем, что недостаточно внимания было уделено становлению аудиторской профессии со стороны Министерства финансов, возглавляемого в конце 1990-х гг. С.Ю. Витте.

В декабре 1894 года, когда в Санкт-Петербурге русские бухгалтеры праздновали 400-летие первого печатного труда по бухгалтерскому учету Луки Пачоли, замечательный бухгалтер П.Д. Гопфенгаузен предложил ввести по примеру Англии институт присяжных бухгалтеров (аудиторов) <1>. Создание института подняло бы престиж бухгалтерской профессии <2>. Соответствующая докладная записка была подана Министру финансов С.Ю. Витте.

--------------------------------

<1> Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами.

<2> "Ограждая интересы отдельных лиц, счетоводство является лучшим охранителем экономических интересов общества", - писали инициаторы создания института присяжных бухгалтеров. Цит. по: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 22.

Развернулась бурная дискуссия о целях аудита в России и о роли аудитора в хозяйственной жизни страны. В 1895 году цели и задачи института присяжных бухгалтеров определили следующим образом: проверка правильности счетов и отчетов; кураторство по делам несостоятельности; ликвидация предприятий; ведение отчетов по делам душеприказчиков и опекунов; расчет по разделу и продаже имущества; судебные функции в качестве третейских судей по спорным вопросам, касающимся расчетов; заключение и проверка товарищеских и других счетов при окончательных расчетах и в других случаях; организация и ведение счетоводства в различных предприятиях и хозяйствах <1>.

--------------------------------

<1> Цит. по: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 22.

Был составлен проект документа. По ряду причин технико-юридического характера проект вернули на доработку. В ноябре 1895 г. И.А. Жидков завершает новую редакцию документов и выносит ее на обсуждение в общество для распространения коммерческих знаний. В апреле 1896 г. проект был вновь отправлен в Министерство финансов России <1>.

--------------------------------

<1> Изосимов С.В. История становления и развития российского аудита // Современные проблемы государства и права: Сборник научных трудов. 2006. Выпуск 10. С. 64.

В Петербурге 18 октября 1889 года состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний. Одной из инициатив указанного Общества стала попытка создания Института присяжных бухгалтеров России. Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах <1>. Однако в России на тот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров, в то время как общественность настаивала на получении разрешений на членство в институте и лицензий на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы.

--------------------------------

<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 58, 59.

От аудиторов требовалось также соблюдение нравственной этики. Присяжный бухгалтер признавался таковым после произнесения специальной присяги: "Обещаю и клянусь Всемогущим Богом перед Святым Его Евангелием и Животворящим Крестом Господним исполнять, по крайнему моему разумению, поручения, какие будут возложены на меня установленными властями, не совершать ничего противного доброй воле в торговле и промышленности, охранять интересы моих доверителей и других лиц и учреждений, дела которых будут мне поручены, и вообще честно и добросовестно исполнять все обязанности принимаемого мною звания Присяжного счетовода, памятуя, что я во всем этом должен буду дать ответ перед законом и перед Богом на страшном суде Его. В удостоверение чего целую Евангелие и Крест Спасителя моего. Аминь" <1>.

--------------------------------

<1> Цит. по: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 22, 23.

По данному поводу развернулась дискуссия. В. Миляев писал: "Аттестаты о благонадежности не могут быть вполне мерилом нравственных качеств... действовать может только страх ответственности перед судом или обществом" <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 23.

Членство в Институте предполагалось лишь для русских подданных, что исключало появление западных аудиторов. Попытки создать в России институт аудита предпринимались также и в 1912 году.

Общество для распространения коммерческих знаний просуществовало до 1917 года, а Институт присяжных бухгалтеров так и не был создан.

Конец XIX в. - начало XX в. ознаменовались возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако аудит как профессия так и не появился. Если говорить о причине, в основном породившей современный западный аудит, - возникновение акционерных обществ, то в России в 1836 году было всего лишь 10 акционерных предприятий, а в начале XX века - около 2,5 тыс.

Кроме того, опыт Запада для России не всегда был понятен и приемлем. Зарубежные аудиторы по просьбе клиента и за плату проверяли объективность представляемой отчетности, принимая на себя ответственность за качество своей работы и возмещая потерпевшим убытки в случае, если не замечали искажений отчетности. В России рассматриваемого периода господствовал принцип вертикального контроля, т.е. ревизии. И если необходимость оплаты деятельности ревизора можно было понять, то оплата услуг аудитора, да еще после того, как он в своем акте раскрывал недостатки работы клиента, не воспринималась обществом.

После Октябрьской революции 1917 года в период государственного регулирования экономики в СССР аудит не существовал. По своей экономической сущности аудит как независимая финансовая проверка входил в противоречие с основополагающими принципами строительства государственной экономики, основанной на централизованном планировании, государственном финансировании и снабжении, тотальном ценовом регулировании. В СССР развивался государственный контроль, предпосылок к развитию аудита не было.

Аудиторская деятельность и профессия аудитора появились в современной России сравнительно недавно, с переходом к рыночной экономике. Как и многие другие нововведения, аудит в нашу страну пришел в эпоху перестройки, т.е. после 1985 года, причем раньше, чем начали формироваться налоговые органы.

Необходимость появления аудита была обусловлена рядом следующих причин:

1. Появление совместных предприятий, финансово-хозяйственная деятельность которых должна была контролироваться аудиторскими организациями. Так, в 1987 году были приняты Постановления Совета Министров СССР от 13 января N 48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" <1> и от 13 января N 49 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран" <2>. Данными актами предусматривалось, что проведение проверки финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности осуществляется за плату советской хозрасчетной аудиторской организацией.X

--------------------------------

<1> СП СССР. 1987. N 8. Ст. 38.

<2> СП СССР. 1987. N 3. Ст. 40.

2. Легализация предпринимательской деятельности и частной собственности, что приводило к необходимости получения независимой оценки имущественного и финансового положения организаций. Положение усугублялось либерализацией цен <1>, повлекшей гиперинфляцию. В этих условиях возникла потребность в достоверной оценке и переоценке имущества, в первую очередь основных фондов.

--------------------------------

<1> Указ Президента РСФСР от 3 декабря 1991 г. N 297 "О мерах по либерализации цен" // ВСНД и ВС РСФСР. 1991. N 52. Ст. 1878.X

3. Либерализация внешнеэкономической деятельности, разрешение привлечения иностранных инвестиций в экономику. Закон РСФСР от 4 июля 1991 г. N 1545-1 "Об иностранных инвестициях в РСФСР" <1> обязывал предприятия с иностранными инвестициями представлять годовые бухгалтерские отчеты вместе с заключением аудитора о достоверности отчетности. При этом по законодательству проверка финансовой и коммерческой деятельности таких предприятий должна была осуществляться российскими аудиторами, а заключения иностранных аудиторов юридической силы для налоговых органов не имели. Непредставление в налоговые органы аудиторского заключения являлось основанием для привлечения плательщиков к ответственности в установленном порядке.X

--------------------------------

<1> ВСНД и ВС РСФСР. 1991. N 29. Ст. 1008.

4. Становление в стране финансового рынка, что сопровождалось принятием специального законодательства и установлением в нормативных правовых актах требований проведения аудиторских проверок. Например, согласно ст. 30 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. N 394-1 "О Центральном банке РСФСР (Банке России)" <1> Банку России было дано право назначать и осуществлять проверку операций банков, поручать проведение таких проверок аудиторским организациям. Статьей 45 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности в РСФСР" <2> была установлена обязательность ежегодной проверки аудиторскими организациями, уполномоченными в соответствии с законодательством РСФСР на осуществление таких проверок, деятельности коммерческих банков. Кроме того, банки были обязаны публиковать годовой баланс после подтверждения аудиторской организацией достоверности указанных в них сведений. Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" <3> содержал норму, согласно которой страховщики публиковали годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, установленные нормативными правовыми актами Российской Федерации, после аудиторского подтверждения достоверности в этих отчетах сведений. В соответствии с Указом Президента РФ от 7 октября 1992 г. N 1186 "О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий" <3> аудиторская проверка должна была проводиться в инвестиционных фондах. Положение об инвестиционных фондах (приложение N 1 к Указу) и Положение о специализированных инвестиционных фондах приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан (приложение N 2 к Указу), устанавливали обязательную ежеквартальную публикацию информации о стоимости активов фонда, удостоверенной заключением независимого аудитора. Акт, составленный по результатам проверки, являлся неотъемлемой частью годового отчета о деятельности инвестиционного фонда.X

--------------------------------

<1> ВСНД РСФСР. 1990. N 27. Ст. 356.

<2> ВСНД РСФСР. 1990. N 27. Ст. 356.

<3> ВСНД и ВС РФ. 1993. N 2. Ст. 56.

<3> ВСНД и ВС РФ. 1992. N 42. Ст. 2370.

В соответствии с Инструкцией Минфина России от 3 марта 1992 г. N 2 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг на территории Российской Федерации" <1> была предусмотрена обязательность наличия аудиторского заключения при представлении сведений в проспекте эмиссий регистрирующим органам.X

--------------------------------

<1> БНА. 1992. N 8.

Пункт 2 Указа Президента РФ от 7 октября 1992 г. N 1186 "О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий" <1> предписывал оказывать всемерное содействие созданию и развитию сети "аудиторских фирм".X

--------------------------------

<1> ВСНД и ВС РФ. 1992. N 42. Ст. 2370.

5. Появление акционерных обществ, в том числе в процессе приватизации государственного и муниципального имущества, что предопределило необходимость осуществления финансового контроля их деятельности. В Положении об акционерных обществах, утвержденном Постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. N 601 <1>, содержался раздел об аудите. В нем различались внешний и внутренний аудит. В первом случае акционерное общество заключало договор со специализированной организацией для проведения проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности. Внутренний аудит акционерного общества осуществлялся ревизионной комиссией. Данное Положение устанавливало также правило о том, что годовой отчет общества должен быть проверен и подтвержден назначенной общим собранием акционеров аудиторской организацией.X

--------------------------------

<1> СП РСФСР. 1991. N 6. Ст. 92.

6. Установление новых правил ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 81 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. N 10 <1>, годовая бухгалтерская отчетность предприятий о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении стала открытой к публикации для заинтересованных пользователей (бирж, покупателей, поставщиков и др.), а ее достоверность стала подтверждаться "независимой аудиторской организацией".X

--------------------------------

<1> БНА. 1992. N 6.

Указанные причины привели к тому, что необходимость появления аудита стала объективной реальностью.

Становление и развитие аудита в современной России прошли несколько этапов <1>.

--------------------------------

<1> Следует отметить, что периодизация становления аудита представлена в ряде научных и учебных изданий. См., например: Аудит: Учебник / Под ред. В.И. Подольского. М., 2003. С. 19; Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 24, 25; и др.

Первый этап (1987 - 1993 гг.) проходил в условиях отсутствия нормативной правовой базы аудиторской деятельности. Данный период отличался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций, с другой - стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий).

Постановлением Совета Министров СССР от 8 сентября 1987 г. N 1033-245 "О создании советской аудиторской организации" на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР было образовано акционерное общество "Инаудит". Уставный капитал "Инаудита" был определен в 800000 рублей, а основными акционерами стали: Минфин СССР - 55%, Министерство внешней торговли - 10%, Госбанк СССР - 5%, всесоюзные объединения "Автоэкспорт", "Станкоимпорт", "Совфрахт", "Соврыбфлот" и другие - по 5%. В "Инаудите" было образовано 10 отделов, которые, имея высококвалифицированный штат, оказывали широкий комплекс услуг действующим в СССР и за границей совместным предприятиям. Однако сохранить "Инаудит" как единую структуру не удалось. Хотя "Инаудит" имел высокую организационно-правовую форму по сравнению с хозрасчетными ревизионными группами или кооперативами, все же он был создан на базе государственного контрольного органа, а его учредителями были в основном союзные министерства. В дальнейшем эти министерства продали свою долю капитала коллективу акционерного общества "Инаудит", которое в 1992 году распалось на несколько самостоятельных организаций.

В 1991 году совместно с Конгрессом деловых кругов состоялся Всероссийский съезд аудиторов, где присутствовали 189 представителей российских аудиторских фирм <1>.

--------------------------------

<1> Характеризуя данный период отечественного аудита, В.И. Колбасин, председатель Московской аудиторской палаты, председатель Комиссии по работе с профобъединениями Совета по аудиторской деятельности при Минфине России, член Экспертно-консультативного совета при председателе Счетной палаты Российской Федерации, заместитель председателя Совета по аудиторской деятельности при мэре Москвы, писал: "В России не было ни законодательства об аудиторской деятельности, ни единой концепции становления аудита. На рынке действовали разрозненные аудиторы и аудиторские организации с собственными представлениями о задачах, правах, обязанностях и т.п." (Колбасин В.И. Наша цель - повышение престижа профессии аудитора // Аудиторские ведомости. 2008. N 2).X

У аудиторов появляется своя общественная организация - Аудиторская палата СССР, которая была учреждена 29 марта 1991 года. Ее учредителями стали Министерство финансов СССР, Госбанк СССР, Научно-промышленный союз СССР, Ассоциация бухгалтеров СССР, Государственная финансовая академия, Всесоюзная ассоциация коммерческих банков, общество с ограниченной ответственностью "Мосаудит", акционерное общество "Инаудит", журналы "Бухгалтерский учет", "Деньги и кредит", а также ряд других предприятий и научно-исследовательских институтов.

Аудиторская палата на добровольных началах объединила аудиторские ассоциации, фирмы, банковские и страховые организации, специалистов в области аудита и финансов. Цель палаты состояла в содействии развитию аудиторской деятельности в нашей стране. В ее функции входили: координация и поддержка аудиторской службы, разработка методических рекомендаций и квалифицированных требований к аудиторам, их аттестации, выдача сертификатов на занятие аудитом, контроль за качеством работ. Создание Аудиторской палаты СССР - независимой общественной организации - "было целесообразным шагом в деле создания важной и нужной контролирующей службы, поскольку в условиях рыночной экономики без правдивой, объективной финансовой информации весьма сложно принимать ответственные хозяйственные решения" <1>. При аудиторской палате СССР были созданы Центр обучения и повышения квалификации контролеров, научный центр подготовки методологических материалов по аудиту.

--------------------------------

<1> Васильчук О.И., Спиридонова Е.Е., Загрязкина Е.Е. История развития и становления бухгалтерского учета и аудита. М., 2001. С. 116.

Второй этап (декабрь 1993 г. - август 2001 г.) - период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" <1> (далее - Временные правила аудиторской деятельности), и ряд других документов.X

--------------------------------

<1> САПП РФ. 1993. N 52. Ст. 5069. С изменениями от 26 ноября 2001 г.

Следует отметить, что в 1992 году был разработан проект закона об аудиторской деятельности, однако в результате политического кризиса в стране он не был принят. И хотя Временные правила аудиторской деятельности согласно действовавшему в тот период порядку имели законодательную силу, даже название документа подчеркивало, что это акт переходного периода <1>.X

--------------------------------

<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 24. 25.

Данный нормативный правовой акт закреплял понятие аудиторской деятельности, устанавливал права и обязанности аудиторов (аудиторских фирм) и экономических субъектов, определял основы государственного регулирования данного вида деятельности, в том числе лицензирования и аттестации аудиторов. Как представляется, значение Временных правил аудиторской деятельности в становлении правового обеспечения аудита сложно переоценить, поскольку указанный документ стал первым в истории России нормативным правовым актом, регулирующим аудиторскую деятельность.X

Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществлялось созданной в данный период Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ <1>. За период 1996 - 2000 гг. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ было разработано и одобрено 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика аудиторской деятельности, составляющие методическую основу российского аудита.

--------------------------------

<1> Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ утверждено распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. N 54-рп // САПП РФ. 1994. N 7. Ст. 438.X

Очередным звеном в правовом регулировании аудита стало принятие Постановления Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" <1>. Систему организации аудита в банковской деятельности определило Временное положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации, утвержденное Приказом Банка России от 18 марта 1996 года N 02-71 <2>.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1994. N 33. Ст. 3451.

<2> Вестник Банка России. 1996. N 14.

Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг <1>.

--------------------------------

<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М.: Юрайт, 2010. С. 25.

Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности был утвержден Постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" <1>.X

--------------------------------

<1> Постановлением Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. N 472 было утверждено новое Положение о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности // СЗ РФ. 1994. N 4. Ст. 365.X

Организация проведения аттестации и лицензирования в области аудита соответствующего вида возлагалась на Министерство финансов РФ (аудит предприятий, объединений, товарных и фондовых бирж, инвестиционных, пенсионных, общественных и других фондов, а также граждан, осуществляющих самостоятельную предпринимательскую деятельность), Федеральную службу по надзору за страховой деятельностью (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования) <1>, Центральный банк РФ (аудит банков и кредитных учреждений, а также их союзов и ассоциаций). Указанные органы осуществляли свою деятельность на основе выданной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ генеральной лицензии, для проведения аттестации и лицензирования создавали центральные и межрегиональные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии <2>.

--------------------------------

<1> Впоследствии данные функции были переданы Минфину России.

<2> См., например: официальное сообщение ЦБ РФ от 20 июля 1994 г. "О создании Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии ЦБ РФ" // ФГ. 1994. N 30; Приказ Минфина России от 31 января 1997 г. N 20 "О составе Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии Минфина РФ (ЦАЛАК)". Официально не опубликован.X

По данным Департамента финансового контроля и аудита Минфина России, за период 1994 - 2001 гг. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина России было выдано 23600 лицензий (в том числе аудиторским организациям - 14700 и индивидуальным аудиторам - 8900), число действующих лицензий составило около 8900 (в том числе по общему аудиту - 7700, аудиту инвестиционных институтов и аудиту страховщиков - 266). За тот же период Центральной аттестационно-лицензионной комиссией Минфина России утверждено к выдаче почти 36500 квалификационных аттестатов аудитора. Число действующих квалификационных аттестатов составило 24900 <1>.

--------------------------------

<1> Аудиторские ведомости. 2001. N 11. С. 8.

Третий этап (август 2001 г. - декабрь 2008 г.) начался после вступления в силу Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <1> (далее - Закон об аудите 2001 года). Принятие данного Закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило разработать ряд нормативных правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему. Как указывал В.И. Подольский, "принятие Федерального закона от 07.08.01 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" ознаменовало переход к третьему этапу аудиторской деятельности в России, который подтвердил окончательное становление системы российского аудита и определил перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свою нишу среди других видов финансового контроля. Россия приобрела непременный атрибут рыночной экономики - аудит как неотъемлемый элемент социально-экономических преобразований. От качества аудиторских услуг во многом зависит успешная деятельность народнохозяйственного комплекса, эффективность осуществления экономических реформ в Российской Федерации" <2>.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3422. Действует с изменениями от 14 и 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля и 3 ноября 2006 г., 30 декабря 2008 г.

<2> Подольский В.И. Новый Федеральный закон об аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2009. N 3.X

Закон об аудите 2001 года определял место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. В Законе об аудите 2001 года впервые было дано законодательное определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения, определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное. Рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, определен порядок осуществления контроля за работой аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов. Одна из статей Закона об аудите 2001 года была посвящена ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите. Но эта норма носила отсылочный характер.X

Ряд статей Закона об аудите 2001 года был посвящен вопросам регулирования аудиторской деятельности. В целом Закон об аудите 2001 года представлял собой концептуальный документ, в котором были сосредоточены фундаментальные положения, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Впервые данный вид финансовой деятельности получил фундаментальное законодательное закрепление. Как отметил Л.З. Шнейдман, "в России сложилась система регулирования аудиторской деятельности, во многом отвечающая международно признанным принципам и моделям" <1>.X

--------------------------------

<1> Интервью с Л.З. Шнейдманом, директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.X

Рассматриваемый период развития аудиторской деятельности характеризуется укрупнением аудиторских организаций и уходом с рынка неконкурентоспособных субъектов. При этом доля индивидуальных аудиторов была незначительна по сравнению с долей аудиторских организаций на рынке аудиторских услуг. Причина данного факта видится в установленном Законом об аудите 2001 года запрете для индивидуальных аудиторов осуществлять обязательные аудиторские проверки.X

Общее состояние аудиторского рынка характеризует число лицензий на право осуществления аудиторской деятельности, выданных Минфином России в 2006 - 2008 годах. Положение о лицензировании аудиторской деятельности утверждалось Правительством РФ дважды <1>, при этом несколько менялись правила получения лицензии и осуществления лицензирования в целом. Данные о количестве выданных Минфином России лицензий представлены в таблице 1.X

--------------------------------

<1> Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. N 190 // СЗ РФ. 2002. N 14. Ст. 1298; Постановление Правительства РФ от 16 февраля 2008 г. N 80.X

Таблица 1

Лицензии на право осуществления аудиторской деятельности,

выданные Министерством финансов Российской Федерации <1>

--------------------------------

<1> Все статистические данные представлены на основе официальных данных Минфина России (сайт в Internet: http://www.minfin.ru).

Лицензии на право осуществления аудиторской деятельности	Количество (тыс.) по состоянию на:
	01.01. 2006	01.01. 2007	01.01. 2008	31.12. 2008
Всего	7,7	8,2	7,3	6,9
В том числе:
аудиторских организаций	6,6	7,1	6,4	6,2
индивидуальных аудиторов	1,1	1,1	0,9	0,7

Однако, как и в любом сегменте рынка, на рынке аудиторских услуг количество субъектов, фактически ведущих деятельность, отличалось от количества субъектов, имевших лицензии. Экспертная оценка показала, что на протяжении последних лет фактически вели аудиторскую деятельность около 4500 - 5000 субъектов <1>.

--------------------------------

<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 27.

Отличительная особенность рассматриваемого этапа развития аудита состоит в стремлении отменить лицензирование данного вида деятельности и в неоднократных переносах сроков его отмены, что представлено в таблице 2.X

Таблица 2

Переносы сроков отмены лицензирования

аудиторской деятельности

N п/п	Дата отмены лицензирования	Федеральный закон, установивший дату отмены лицензирования
1	1 июля 2006 года	От 31 декабря 2005 г. N 200-ФЗ "О внесении изменений в статью 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"
2	1 января 2007 года	От 27 июля 2006 г. N 156-ФЗ "О внесении изменений в статью 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"
3	1 июля 2007 года	От 29 декабря 2006 г. N 252-ФЗ "О признании утратившими силу отдельных положений актов Российской Федерации"
4	1 июля 2008 года	От 19 июля 2007 г. N 135-ФЗ "О внесении изменений в статьи 17 и 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"
5	1 января 2009 года	От 14 июля 2008 г. N 113-ФЗ "О внесении изменений в статью 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности"

Характеризуя финансовый рынок аудита рассматриваемого периода, необходимо отметить, что Законом об аудите 2001 года предусматривалась выдача квалификационных аттестатов аудиторов четырех видов: общего аудита; аудита кредитных организаций банковских групп банковских холдингов (банковский аудит); аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов (аудит бирж); аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков). Порядок проведения аттестации и квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности были установлены Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 12 сентября 2002 г. N 93н <1>.X

--------------------------------

<1> РГ. 2002. N 230. С изменениями от 23 марта 2005 г., 11 мая 2006 г., 27 ноября 2007 г., 27 июля 2009 г.

Распределение выданных Минфином России квалификационных аттестатов различных видов представлено в таблице 3 <1>.X

--------------------------------

<1> Все статистические данные представлены на основе официальных данных Минфина России (сайт в Internet - http://www.minfin.ru).

Таблица 3

Распределение по видам квалификационных

аттестатов аудиторов,

выданных Министерством финансов Российской Федерации

Квалификационные аттестаты аудитора	Количество (тыс.) по состоянию на:
	01.04. 2005	01.01. 2006	01.01. 2007	01.01. 2008
В области общего аудита	29,9	32,8	34,3	35,0
В области банковского аудита	0,8	0,9	1,0	1,1
В области аудита бирж	0,7	0,8	0,8	0,8
В области аудита страховщиков	0,5	0,5	0,6	0,6

Рассматриваемый этап становления аудита в России закончился принятием нового Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <1> (далее - Закон об аудите 2008 года), что отвечало потребностям как аудиторов, потребителей их услуг, так и государства в целом. Закон об аудите 2001 года, сыгравший положительную роль в становлении отечественного рынка аудиторских услуг, потребовал соответствующих изменений. "Причем коррективы, которых потребовали время и рынок, оказались настолько серьезными, что их не удалось осуществить путем внесения каких-то отдельных изменений в уже действующий правовой акт" <2>.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15. Действует с изменениями от 1 июля, 13, 28 декабря 2010 года.

<2> Интервью с Е.А. Самойловым, депутатом Государственной Думы: "Принята новая редакция Закона об аудиторской деятельности" // МСФО и МСА в кредитной организации. 2009. N 1.X

Вступление в силу нового закона ознаменовало собой начало нового этапа развития аудита в России. Указанный акт реформировал систему регулирования аудита, скорректировал статус субъектов аудиторской деятельности, по-новому определил виды аудиторских услуг, внес поправки в основания проведения обязательных аудиторских проверок и порядок их проведения, установил иной порядок принятия некоторых нормативных правовых актов, внес изменения в систему финансово-правового регулирования аудита. Таким образом, мы можем говорить о четвертом этапе развития аудиторской деятельности с января 2009 года.

Подводя итоги экскурса в историю аудита России, можно сделать некоторые выводы. Аудит представляет собой правовой институт, неразрывно связанный с экономической и политической обстановкой в стране. Правовой институт аудита, будучи элементом надстройки, органичен рыночной экономике, построенной на принципах свободы предпринимательской деятельности, либерализации внешнеэкономической деятельности, иностранного инвестиционного сотрудничества, свободного ценообразования. Происходит формирование рынка, построенного на привлечении денежных средств неограниченного числа лиц. В таких экономических условиях формируется рыночное законодательство, неотъемлемым элементом которого является законодательство об аудиторской деятельности. Рассматриваемый правовой институт возникает как ответ на объективные потребности рыночной экономики и субъектов предпринимательской деятельности. Кроме того, появление аудита в системе правового регулирования общественных отношений в России способствовало становлению и развитию иных правовых институтов (страхования, рынка ценных бумаг и др.).

Вместе с тем история аудита в России показала, что для становления и дальнейшего развития данного правового института требуется государственная воля. Только будучи санкционированным государством в лице соответствующих органов государственной власти, данный вид деятельности получает право на легальное существование. Отсутствие государственной воли приводит к тому, что аудит как независимый вневедомственный финансовый контроль, даже будучи объективно необходимым, не получает "прописки" в законодательстве.

Изложенное позволяет говорить о выявленной тенденции: предпосылки появления и развития аудиторской деятельности в России имеют объективные и субъективные основания. Закономерностью правового регулирования аудита является и дальнейшая его корреляция с развитием экономической и политической ситуации в стране. Тесная связь роли, значения аудита, изменений законодательства об аудите с экономической политикой государства очевидна и опирается на положения, выявленные в ходе исторического исследования.