2.Система налогового права.

Система налогового права – это самостоятельно организованное внутреннее строение норм налогового права, система которых складывается посредством последовательного расположения взаимосвязанных правовых норм, отличающихся единство целей, задач, а также предмета, метода и принципов правового регулирования налогового права.

При этом для характеристики системы налогового права предлагается ряд признаков, уяснение содержание которых способствует пониманию рассматриваемой системы. В числе таких признаков называют:

-Единство и дифференциация элементов системы налогового права. Содержание данного признак заключается в том, что, с одной стороны, нормы налогового права применяются для достижения единых целей, связанных с материальным обеспечением функционирования государства и его отдельных элементов, а с другой – разнообразие существующих в соответствующей сфере общественных отношений обуславливает наличие различных по содержанию юридических предписаний.

-Взаимодействие и согласованность элементов системы налогового права. Данный признак тесно связан с вышеназванным и выражается в том, что эффективное функционирование любой системы, в том числе системы права и законодательства, возможно только в условиях внутренней согласованности и непротиворечивости всех составляющих ее элементов;

-Объективность, как признак системы налогового права означается то, что в основе ее построения и функционирования лежит необходимость обеспечения объективных государственно-властных и общественных потребностей. -И т.д.

В структуре рассматриваемой системы налогового права, понятие и признаки которой были рассмотрены выше, традиционно выделяется два основных структурных элемента – общая и особенная части налогового права, содержание каждого из которых представлено соответствующей совокупность налогово-правовых норм и институтов.

Так, общая часть налогового права, как первый структурный элемент его системы представлена нормами устанавливающими:

-Основные принципы, формы и методы правового регулирования в области налоговых правоотношений;

-Состав системы налогов и сборов, установленных в Российской Федерации;

-Общие условия установления и введения налогов и сборов;

-Правовой статус участников налоговых правоотношений, в том числе органов Федеральной налоговой службы;

-Формы и методы налогового контроля и т.д.

При этом необходимо отметить, что основной особенностью элементов общей части налогового права выступает то, что соответствующие юридические предписания «пронизывают» всю систему налогового права и подлежат применению, в том числе в процессе реализации элементов части особенной.

Второй элемент системы налогового права – особенную часть образуют те юридические нормы, которые направлены на регулирование вопросов, связанных с установлением и взиманием отдельных видов налогов и сборов, в том числе нормы, устанавливающие порядок исчисления и уплаты отдельных видов налогов и специальные налоговые режимы. Совокупность элементов, составляющих особенную часть налогового права в настоящее время сосредоточены во второй части Налогового кодекса РФ, а также в иных нормативно-правовых актах, выступающих некодифицированными источниками налогового права.

3.Понятие и виды источников налогового права. Разграничение предметов ведения и полномочий в области налогового права. Конституция РФ как источник налогового права. Международные договоры и соглашения Российской Федерации. Федеральные конституционные законы и федеральные законы как источники налогового права. Подзаконные федеральные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением. Нормативные правовые акты субъектов и органов местного самоуправления в сфере налогообложения. Значение решений Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда РФ и судебно-арбитражной практики по вопросам налогов и сборов.

Источники (формы) налогового права — это официально определенные внешние формы, в которых содержатся нормы, регулирующие отношения, возникающие в процессе налогообложения, то есть формы внешнего содержания налогового права Иерархически выстроенная по юридической силе актов, составляющих источники налогового права, система таких источников выглядит так:

1. Конституция Российской Федерации.

2. Специальное налоговое законодательство (в НК РФ оно именуется законодательством о налогах и сборах), которое, в свою очередь, включает в себя следующие элементы: а) федеральное законодательство о налогах и сборах (или законодательство о налогах и сборах Российской Федерации), которое составляют: Налоговый кодекс Российской Федерации;

иные федеральные законы о налогах и сборах;

б) региональное законодательство о налогах и сборах:

законы субъектов Российской Федерации;

иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами субъектов РФ;

в) нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.

3. Общее налоговое законодательство (иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права);

4. Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами:

а) акты органов общей компетенции:

указы Президента Российской Федерации;

постановления Правительства Российской Федерации;

подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с законодательством о налогах и сборах, принятые органами исполнительной власти субъектов РФ;

подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, принятые исполнительными органами местного самоуправления;

б) акты органов специальной компетенции:

ведомственные подзаконные нормативные правовые акты органов специальной компетенции по вопросам, связанным с налогообложением, издание которых прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

5. Решения Конституционного Суда РФ.

6.Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.

Рассмотрим источники налогового права.

Конституция Российской Федерации. Отдельные положения Основного закона непосредственно содержат налогово-правовые нормы, другие имеют большое значение при установлении общих принципов налогообложения, введении налогов и сборов, формировании налоговой политики Российской Федерации, определяют магистральные направления совершенствования и развития налогового права и в целом образуют конституционные основы налогообложения.

Например, ст.57 Конституции определяет: "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". На основании этой нормы в 1996 г. Конституционный Суд РФ в одном из своих постановлений отметил, что "установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными".

К важным нормам Конституции Российской Федерации в области налогового права прежде всего следует отнести положения статей 8, 15, 34, 35, 46, 57, 71 (п."е", "ж", "з", "к"), 72, 74, 75, 76, 90, 104, 106, 114 (ч.3).

Специальное налоговое законодательство (специальное законодательство о налогах и сборах) включает в себя:

федеральное законодательство о налогах и сборах (Налоговый кодекс Российской Федерации и иные федеральные законы о налогах и сборах);

региональное законодательство о налогах и сборах (законы субъектов РФ и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами субъектов Федерации);

местные акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.

Остановимся на каждой из названных групп.

Федеральное законодательство о налогах и сборах, или, как оно именуется в Налоговом кодексе, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из:

Налогового кодекса Российской Федерации;

принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

К иным федеральным законам, составляющим вместе с НК федеральное законодательство о налогах и сборах, относятся:

федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации, действующие в настоящее время в части, не противоречащей Налоговому кодексу;

федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Региональное законодательство о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Федерации, принятых в соответствии с НК РФ. К таким региональным законам в первую очередь относятся законы, вводящие на территории этих субъектов установленные федеральным законодательством о налогах и сборах региональные налоги или сборы.

Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. К таким местным актам относятся, например, акты представительных органов местного самоуправления (парламентов, законодательных собраний, советов депутатов и т.д.), вводящие на территории соответствующих муниципальных образований установленные федеральным законодательством о налогах и сборах местные налоги или сборы.

Общее налоговое законодательство включает в себя иные федеральные законы, не входящие в объем понятия "законодательство о налогах и сборах" (синоним - "специальное налоговое законодательство") и содержащие нормы налогового права.

Рассматриваемую группу источников налогового права составляют федеральные законы, направленные в первую очередь на регулирование не налоговых, а иных правоотношений, но содержащие отдельные положения о налогообложении. К таким законам, в частности, относятся: Федеральный конституционный закон от 10 октября 1995 г. № 2-ФКЗ "О референдуме Российской Федерации" (в ст.3 которого предусматривается, что на референдум Российской Федерации не могут выноситься вопросы введения, изменения и отмены федеральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты), Таможенный кодекс Российской Федерации, ежегодные федеральные законы о бюджете, Бюджетный кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации" (п.3 ст.7 которого предусматривает, что население муниципального образования может непосредственно принимать решения о разовых добровольных сборах средств граждан (самообложение)).

Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. В соответствии с положениями ст.3 Налогового кодекса федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления и органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Так как после принятия Конституции РФ подзаконные акты не включаются в объем понятия "законодательство", Налоговый кодекс Российской Федерации также не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах (ст.40).

Подзаконные нормативные правовые акты, содержащие нормы налогового права, в свою очередь подразделяются на две группы: акты органов общей компетенции и акты органов специальной компетенции.

К актам органов общей компетенции относятся:

а) указы Президента РФ, которые не должны противоречить Конституции РФ и налоговому законодательству и имеют приоритетное значение по отношению к другим подзаконным актам. Указы могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента (ст.90 Конституции РФ), в том числе по вопросам, составляющим предмет налогового права, кроме случаев, когда этот вопрос в соответствии с Налоговым кодексом РФ может быть урегулирован только законом.

б) постановления Правительства РФ. В соответствии с п."б" ч.1 ст.114 Конституции Правительство РФ обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой и налоговой политики. Постановления Правительства принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу.

В предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях Правительство страны вправе издавать подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В частности, Правительство РФ вправе издавать акты, в которых могут устанавливаться:

ставки федеральных налогов, в случаях, указанных в Налоговом кодексе РФ, в порядке и в пределах, определенных Налоговым кодексом (п.1 ст.53 НК РФ);

порядок списания безнадежных недоимок по федеральным налогам и сборам (п.1 ст.59 НК РФ);

перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонных характер (п.2 ст.64 НК РФ);

порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков (п.8 ст.84 НК РФ);

порядок и размеры выплат, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым (п.4 ст.131 НК РФ).

Примерами таких нормативных правовых актов могут служить постановления Правительства РФ от 10 марта 1999 г. № 266 "О порядке ведения единого государственного реестра налогоплательщиков"

и от 6 апреля 1999 г. № 382 "О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения".

в) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые органами исполнительной власти субъектов РФ. Органы исполнительной власти регионов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях также издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п.1 ст.4 НК РФ).

Примерами таких нормативных правовых актов могут служить постановление правительства Москвы от 12 октября 1999 г. № 928 "О совершенствовании практики налогового кредитования и реструктуризации задолженности по платежам в бюджет"; распоряжение губернатора Санкт-Петербурга от 21 февраля 2000 г. № 175-р "О порядке признания безнадежными к взысканию недоимки и задолжености по пеням по региональным и местным налогам и сборам в бюджет Санкт-Петербурга и их списания";

г) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые исполнительными органами местного самоуправления. В соответствии с п.1 ст.4 НКРФ исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях также издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

9) подзаконные нормативные правовые акты органов специальной компетенции. К этой группе источников налогового права относятся ведомственные акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Такие нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Органами специальной компетенции являются:

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам;

Министерство финансов Российской Федерации;

Государственный таможенный комитет Российской Федерации;

органы государственных внебюджетных фондов и другие органы государственной власти.

Например, в соответствии с положениями НК ведомственными нормативными правовыми актами Министерства Российской Федерации по налогам и сборам утверждаются:

форма требования об уплате налога (п.5 ст.69 НК РФ);

форма налоговых уведомлений (ст.52 НК);

формы налоговых деклараций и инструкции по их заполнению, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, формы расчетов по налогам и сборам (п.3 ст.31; п.3 ст.80 НК);

особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков и особенности учета иностранных организаций (п.1 ст.83; п.1 ст.84 НК);

форма заявления и свидетельства о постановке налогоплательщика на учет, порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика (ст.84 НК);

формы извещения и специальной декларации, предусмотренные процедурой контроля за расходами физических лиц (ст.86.1, 86.3 НК);

форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (ст.89 НК);

форма и требования к составлению акта налоговой проверки (п.3 ст.100 НК);

форма акта, составленного должностным лицом налогового органа при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, и требования к его составлению (п.3 ст.101.1 НК РФ).

К числу таких ведомственных актов относятся приказы МНС РФ от 22 декабря 1999 г. № АП-3-08/408 "Об утверждении Положения о порядке проведения налогового контроля за расходами физического лица"; от 2 декабря 1999 г. № АП-3-08/379 "Об утверждении форм документов, необходимых при проведении налогового контроля за расходами физического лица", от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок".

Кроме того, Минфином и Министерством по налогам и сборам совместно издаются:

инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам (п.7 ст.80 НК РФ);

ведомственные акты, определяющие порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями (п.2 ст.54 НК РФ).

Решения Конституционного Суда РФ. По-прежнему остается дискуссионным важный вопрос: является ли источником права судебная и арбитражная практика, в частности акты правосудия Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ?

Вопрос об отнесении к источникам права решений Конституционного Суда РФ практически решен. Как известно, Конституционный Суд занимается толкованием Основного закона, т.е. разъясняет смысл интерпретируемых норм. Результатом такого толкования становится правовая позиция КС, т.е. прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивировочной части постановления КС РФ; он имеет письменную форму и обладает нормативным значением.

В отношении же судебной и арбитражной практики в целом необходимо отметить, что, хотя вопрос о судебной практике как источнике права остается дискуссионным, нельзя не признать, что акты правосудия (решения Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации) оказывают существенное влияние на применение налогового законодательства.

Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации. Положениями ч.4 ст.15 Конституции предусмотрено, что "общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы". Следовательно, в отечественную правовую систему введено две категории международно-правовых норм. Причем, согласно Конституции, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, применяются правила международного договора. Под общепризнанными принципами и нормами международного права следует понимать нормы, содержащие основополагающие принципы международного права, и общие принципы права, признанные цивилизованными нациями. Вторую категорию составляют нормы, содержащиеся в международных договорах России.

Следует учитывать, что в соответствии со ст.57 Конституции РФ международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ.

Выделяют две группы международных актов, являющихся источниками налогового права России:

международные акты, устанавливающие общие принципы налогового права и налогообложения, признанные цивилизованными нациями. К актам такого вида следует отнести, например, Европейскую социальную хартию, которая была принята 18 октября 1961 г. и вступила в действие в 1965 г.;

международные межправительственные конвенции по вопросам налогообложения. К актам этого вида относят, например, многочисленные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключаемые Российской Федерацией с различными странами; Соглашение от 25 ноября 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами-участниками СНГ; двухсторонние соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам (они заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т.п.); международные соглашения, носящие в основном индивидуальный характер и направленные на освобождение от уплаты налогов представительств и штаб-квартир конкретных международных организаций (ООН, ЮНЕСКО, ФИФА, МОК и т.д.) в странах пребывания. Вопросы разграничения полномочий в области налогов между Российской Федерацией и ее субъектами, соотношения прав по установлению налогов и сборов, их изменению и отмене являются для России как федеративного государства одними из первостепенных по своему значению. Не случайно они находят широкое отражение в Конституции РФ[1], НК РФ.

Разграничение налоговых полномочий в Конституции Российской Федерации

Полномочия законодательной власти в области налогообложения определены в Конституции РФ следующим образом (рис. 7.1). В ведении Российской Федерации находятся федеральный бюджет и федеральные налоги и сборы (п. "з" ст. 71). В совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ находится установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. "и" ст. 72). Вне пределов ведения Российской Федерации и полномочий Российской Федерации по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов РФ субъекты РФ обладают всей полнотой государственной власти (ст. 73). Это дает основание заключить, что в соответствии с действующей Конституцией РФ в ведении субфедеральных властей находятся региональные налоги.

Разграничение налоговых полномочий между Российской Федерацией, субъектами РФ и органами местного самоуправления в соответствии с Конституцией РФ

Местное самоуправление: устанавливают местные налоги и сборы, ст. 132

Разграничение налоговых полномочий между центром и регионами в НК РФ

Согласно п. 3 ст. 12 НК РФ региональные налоги устанавливаются центральной властью и законами субъектов РФ о налогах. Они вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с федеральным законодательством (НК РФ) и законами субъектов РФ о налогах. В соответствии с п. 5 ст. 12 НК РФ отменяются эти налоги только по решению центральной власти.

Наблюдается высокая степень централизации налоговых полномочий: центральная власть устанавливает все обязательные элементы налогообложения региональными налогами и определяет налогоплательщиков. Законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ определяют налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, а также налоговые льготы, основания и порядок их применения в порядке и пределах, которые предусмотрены на федеральном уровне.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате федеральных, региональных и местных налогов и сборов, предусмотренных ст. 13—15 ПК РФ. Согласно п. 7 ст. 12 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Кодекса. На федеральном уровне определяются порядок установления федеральных налогов, взимаемых в рамках специальных налоговых режимов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Это означает, что налоговые полномочия в сфере специальных налоговых режимов тоже централизованы.

Итак, с точки зрения разграничения налоговых полномочий между федеральным и субфедеральным уровнями государственной власти России имеет место определенная субординация, а именно сохранение ведущей роли центра при формулировке правил в области налогообложения и осуществлении властного контроля над их выполнением.

4.Нормы налогового права: понятие и виды. Действие норм налогового права в пространстве, по кругу лиц, во времени. Нормы налогового права — это установленные государством и муниципальными образованиями общеобязательные правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного принуждения.

Источниками объективации норм налогового права являются нормативные правовые акты (и судебные прецеденты).

Нормы налогового права являются разновидностью юридических норм, а в более узком плане — разновидностью финансово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, общие для всех юридических норм, так и специфические, характерные только для норм финансового права. Вместе с тем нормы налогового права имеют и особенности, обусловленные их принадлежностью к налоговому праву как подотрасли права финансового. Виды норм налогового права

Нормы налогового права весьма многообразны, что отражает сложный и комплексный характер налогово-правового регулирования.

Их можно классифицировать: 1. В зависимости от функций, выполняемых налоговым правом, его нормы могут быть подразделены на регулятивные и охранительные.

К регулятивным нормам относятся те, которые непосредственно направлены на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания подразделяются на:

– обязывающие – устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия;

– управомочивающие – предусматривают возможность субъекта действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению;

– запрещающие – устанавливают обязанность лица воздерживаться от определенных действий, указанных в этой норме.

К охранительным нормам налогового права относятся те, которые предусматривают применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

2. В зависимости от операции, которую они выполняют в процессе правового регулирования – специализированные нормы:

– общие (общезакрепительные) – фиксируют определенные элементы регулируемых отношений;

– оперативные – определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т.д.;

– коллизионные – указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив);

– нормы-дефиниции – закрепляют признаки финансово-правовой категории;

– нормы-принципы – определяют основные начала законодательства о налогах и сборах.

3. По объему действия на общие и специальные.

Общие нормы распространяются на целый ряд тех или иных отношений, а специальные – на определенный вид отношений в пределах данного рода.

4. По территории действия различают налоговые нормы, охватывающие:

– всю территорию Российской Федерации;

– территорию соответствующего субъекта РФ;

– территорию соответствующего муниципального образования.

Соответственно, первые содержатся в нормативных правовых актах органов власти федерального уровня, вторые – в нормативных правовых актах субъектов Федерации, а третьи – в нормативных правовых актах муниципальных образований.

Также нормы налогового права подразделяются на материальные и процессуальные.

Материальные нормы налогового права устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т. д.

Процессуальные нормы налогового права устанавливают порядок реализации материальных норм.

К примеру, процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля.