Розділ 1. Теорія ревізії й контролю

Таблиця 1.

Прийоми контролю

5.Нормативна перевірка

6.Хронологічна перевірка

7.Арифметична перевірка

8.Перевірка кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку

9.Логічна перевірка

1.7.Взаємозалежне використання методів контролю

Щоб успішно виконати поставлені завданя, перевіряючий повинен підібрати найкращий склад прийомів контролю, що дозволить одержати інформацію, яка наділена доказовою си лою й повнотою про об’єкт контролю. При цьому більшість ав торів, що вивчають питання техніки й послідовності здійснен ня контрольних процедур, такі як Н.Т. Белуха, С.І. Фленов, Л.М. Крамаровський, І.А. Белобжецький, І.С. Мацкевичюс, В.Н. Обухов і інші, вважають уміле поєднання методів доку ментального й фактичного контролю одним з найважливіших критеріїв якісного проведення ревізій. Дотримуючись такої самої точки зору, ми ставимо перед собою завдання вивчити використання методів документального й фактичного контро лю в їхньому взаємозв’язку, щоб визначити найбільш харак терні зв’язки між конкретними прийомами документального й фактичного контролю. Більше того, виникає можливість дати характеристику виявленим зв’язкам і детально вивчити зміст і сутність кожного з них.

39

Контроль і ревізія

Для досягнення поставленої мети необхідно розглянути ряд прикладів. У кожному з них об’єктом контролю будуть окремі операції підприємства, які, на нашу думку, слід засто совувати як документальну перевірку, так і фактичний кон троль.

Виділимо найбільш значимі прийоми контролю, які засто совують перевіряючі. У розрізі документальної перевірки – це взаємна перевірка, зустрічна перевірка, логічна перевірка, хро нологічна перевірка, нормативна перевірка.

Склад методів фактичного контролю виглядає в так: інвентаризація, контрольний запуск сировини й матеріалів у виробництво, лабораторні аналізи й експертиза.

Керуючись принципом “від простого до складного”, доцільніше почати із самих наочних зв’язків між прийомами. Крок за кроком рівень зв’язків буде ускладнюватися.

Нормативна перевірка, що належить до одного з найбільш використовуваних методів документального контролю, ста вить перед собою мету зіставити фактичні затрати (матеріал, працю, кошти) з нормативами, установленими державою, відомством, підприємством або іншим самостійним інститу том. Якщо встановлено повну відповідність або виявлено не значні розбіжності операцію можна визнати обґрунтованою на рівні документальної перевірки. Однак для відображення ре зультатів перевірки в акті ревізії така інформація не може вва жатися достатньою.

Дані, які здатні підтвердити або спростувати результати нормативної перевірки, можуть бути отримані при паралель ному або наступному проведенні контрольного запуску сиро вини й матеріалів у виробництво.

Проте в цей час цей прийом не знаходить належного засто сування в ревізійній практиці. І все таки при здійсненні кон трольного запуску сировини й матеріалів у виробництво ревізор визначає реальну витрату конкретного виду сировини на одиницю продукції, що випускається. Установлена дослідним шляхом витрата матеріалу порівнюється перевіря

40

Розділ 1. Теорія ревізії й контролю

ючим з використовуваним нормативом. У випадку відсутності розбіжностей операція по витраті матеріалів у виробництво визнається обґрунтованою остаточно. Якщо ж мають місце розбіжності, то існує кілька варіантів оцінки ревізором обґрунтованості витрати матеріалів на виробництво.

По перше, реальна витрата матеріалу може бути вища від встановленої норми. Тоді ревізія ставить під сумнів відповідність нормативного господарства сучасному рівню технічного й технологічного арсеналу підприємства, а також якість роботи відділу нормування. Матеріали, які розкрива ють характер порушення, відображаються в акті ревізії.

По друге, норми витрати матеріальних ресурсів переви щують дані про фактичні витрати, отримані дослідним шля хом. Така інформація дає ревізорові пістави припустити, що у виробництві утвориться неврахована “економія” матеріалів (невраховані залишки у виробництві). А це, у свою чергу, свідчить про можливості виробництва неврахованої готової продукції. Для підтвердження зазначених вище припущень ревізорові необхідно перевірити операції з оплати праці робітників, які беруть участь в обробці відповідних матеріалів у виробництві й виготовленні готової продукції. Часто розкри ваються факти оплати праці за виробництво більшої кількості готової продукції, ніж було отримано з цеху у відповідному звітному періоді.

Очевидно, що вже на цьому прикладі розкривається не обхідність системного й комплексного підходу в ревізійній процедурі. Однією з умов, що забезпечують такого роду пе ревірку, є взаємозалежне використання окремих прийомів до кументального й фактичного контролю.

За допомогою хронологічної перевірки ревізор контролює вірогідність інформації, відображеної в бухгалтерському обліку. Найчастіше цей прийом використовується при ревізії коштів, матеріальних ресурсів і розрахунків. Наприклад, пе ревіряючий підбирає документацію по руху однорідного виду матеріалів (коштів) у хронологічному порядку. Потім він са

41

Контроль і ревізія

мостійно визначає залишок на певну дату. Наступним кроком є порівняння залишку, отриманого розрахунковим шляхом із сумою, відбитою в бухгалтерських документах. У випадку відповідності порівнюваних сум дані бухгалтерського обліку визнаються достовірними. Якщо ж виявлена невідповідність, то ревізор вимагає письмового пояснення причин від посадо вих осіб.

Прийом інвентаризації не має потреби в особливому поданні, тому що є основним представником фактичного контролю. Не зважаючи на це, навіть проведення повної інвентаризації на гра нично високому якісному рівні (своєчасність, чесність, дотри мання всіх необхідних вимог і умов) не дають підстави говорити зі стовідсотковою впевненістю про бездоганну правдивість її ре зультатів. Робота інвентаризаційної комісії може бути зведена на нівець за умови, що дані бухгалтерського обліку, які проставля ються в інвентаризаційних описах, недостовірні.

Тому при проведенні інвентаризації на підприємстві, ревізор повинен переконатися у вірогідності бухгалтерських даних. Результат досягається за допомогою паралельного ви користання хронологічної перевірки за відповідними видами матеріалів. Хронологічний контроль проводиться, як правило, вибірково, що пов’язано з великою трудомісткістю робіт. Ви нятком є суцільна перевірка коштів за встановлений у про грамі ревізії період.

Повертаючись до національної практики контролю, мож на сміливо стверджувати, що далеко не кожний співробітник контрольно ревізійних органів нашої держави усвідомлює можливість взаємозалежного використання документального й фактичного контролю. У зв’язку з цим процедура перевірки найчастіше зводиться до механічного виконання контрольних дій, що значно знижує ефективність ревізійної діяльності.

Наступний приклад є більш прийнятним для внутрішньо господарського контролю, тому що між датою здійснення опе рації й датою перевірки повинен бути незначний (якомога менший) часовий відрізок.

42

Розділ 1. Теорія ревізії й контролю

Сфера використання взаємного контролю досить різно манітна. Зупинимося на взаємному контролі документів, що містять інформацію про надходження матеріальних цінностей від постачальників і підзвітних осіб. У розрізі цих операцій пе ревіряється відповідність даних, що є в супровідних докумен тах, із сумами, відбитими в картках складського обліку й відо мостях руху матеріалів у бухгалтерії (надходження від поста чальників). При перевірці надходження матеріалів від підзвітних осіб взаємному контролю піддаються авансові звіти, що підтверджують документи (накладні, копії чеків, отримані при придбанні матеріальних цінностей, наявні), дані складського обліку й бухгалтерії. Щоб виявити безтоварні операції, перевіряючий повинен провести вибіркову перевірку фактичного оприбуткування матеріалів на склад. Це спроще ний варіант інвентаризації. І, як уже було відзначено, кон трольні процедури необхідно проводити через невеликий відрізок часу після факту оприбуткування, тому що цінності можуть бути відпущені у виробництво. Несвоєчасний кон троль фактичної наявності матеріалів дає можливість ма теріально відповідальним особам приховувати недостачі шля хом оформлення видаткових документів на відсутні цінності. Спільне використання взаємної перевірки й елементів інвен таризації можна підкріпити зустрічною перевіркою су провідних (підтверджуючих) документів у постачальників ма теріальних цінностей.

У черговому прикладі почнемо з прийому фактичного контролю, а саме – лабораторних аналізів. Цей прийом досліджує якісні характеристики сировини або готової про дукції, такі як частка певного матеріалу в продукції, що виго товляється, обов’язкова наявність спеціальних добавок і т.д. Відповідні фахівці в лабораторних умовах з’ясовують характе ристики виробів. Після цього, використовуючи прийом нор мативної перевірки, перевіряють відповідність отриманих да них установленим стандартом. У випадку виявлення відхи лень з’ясовуються причини, перевіряється можливість заміни

43

Контроль і ревізія

дорогої сировини на дешевший матеріал. Якщо виявлено серйозні порушення, то перевіряючі ставлять питання про розрахунок нанесеного матеріального збитку й можливості його відшкодування. В окремих випадках для подальшого розслідування залучаються правоохоронні органи.

Як уже говорилося на сьогоднішній день у фахівців немає єдиної думки про склад прийомів контролю. Так, деякі автори висловлюються, наприклад, про наявність прийомів рахункової перевірки й контролю взаємопов’язаних операцій.

Вступаючи в полеміку про склад прийомів і способів кон тролю, розглянемо використання в ревізійній практиці рахун" кової перевірки. При детальнішому дослідженні цього прийому можна помітити, що його зміст полягає у визначенні окремих підсумкових даних по конкретному типу операцій. Напри клад, перевірка даних про величину кредиторської заборгова ності підприємства. Ця процедура допускає перевірку пра вильності кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку й арифметичних дій. Тобто спільне використання двох прий омів документального контролю, перевірки кореспонденції рахунків та арифметичної перевірки, являє собою ніщо інше, як рахункову перевірку.

Продовженням дискусії про склад використовуваних прийомів контролю є перевірка взаємопов’язаних операцій. Ви конуючи перевірку обґрунтованості (або якого небудь іншого критерію) здійснення конкретних операцій, ревізор може вда тися до вивчення інших операцій, які виконуються разом з пе ревіряючим, передують йому або після нього. Такі операції пов’язані між собою, і їхнє спільне вивчення дає ревізорові підстави судити про об’єктивність наведених у документації даних. Для такого роду оцінки ревізорові необхідно спочатку з’ясувати характер і зміст пов’язаних між собою операцій, а потім перевірити погодженість кількісних і (або) вартісних показників. Перша процедура являє собою логічну перевірку документів (перевірка операції). Наступна дія (перевірка по годженості) виконується за допомогою взаємної перевірки.

44

Розділ I. Теорія ревізії й контролю

Таким чином, введення додаткового поняття в термінологію контролю спірне.

Існує також поняття відбору письмових та усних пояснень, які використовують ревізори для одержання додаткової інформації про об’єкти або підтвердження працівниками підприємства яких небудь фактів. Письмові пояснення дода ються до матеріалів ревізії. Однак, відповідно до Конституції, громадяни України мають право відмовитися давати додат кові пояснення. Тому ця процедура не була включена до скла ду прийомів документального контролю.

Необхідно ще раз підкреслити, що лише усвідомлене поєднання в ревізійному процесі методів фактичного й до кументального контролю дає можливість здійснювати діючий контроль. Наведені приклади свідчать про потреби в зваженому підході до підготовки кадрів високої кваліфікації, які впоралися б з будь яким завданням, уміло поєднуючи різні прийоми контролю. Якість підготовки кон тролерів ревізорів залежить як від організації навчального процесу у вузах країни, так і в самих контрольно ревізійних органах (організація семінарів, курсів підвищення кваліфікації, вивчення й використання досвіду провідних спеціалістів органів контролю).

Держава повинна забезпечити незалежність ревізорів за рахунок належного матеріального стимулювання, без якого не можна очікувати проведення ефективних перевірок і по вноцінної віддачі виконавців.

45