118. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита.

Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам эконо­мического субъекта и особенностям его деятельности.

Система внутреннего контроля экономического субъекта вклю­чает: систему бухгалтерского учета; контрольную среду; отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных опе­раций выполняются следующие требования:

•    операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

•    операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

•    операции правильно и в соответствии с действующими нор­мативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

•    зафиксированы особенности операций, имеющие существен­ное значение для учета и отчетности;

•    ограничена возможность появления злоупотреблений.

Контрольная среда представляет собой осведомленность и прак­тические действия руководства экономического субъекта, направ­ленные на установление и поддержание системы внутреннего кон­троля, и охватывает:

•   стиль и основные принципы управления данным экономиче­ским субъектом;

•   организационную структуру экономического субъекта;

•   распределение ответственности и полномочий;

•   осуществляемую кадровую политику;

•   порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

•   порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

•   соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

Стиль и основные принципы управления — ответственность за разработку и фактическое воплощение системы внутреннего кон­троля несет руководство экономического субъекта. От него зависит, будет ли система внутреннего контроля отвечать размерам и специ­фике деятельности экономического субъекта, функционировать регулярно и эффективно.

В экономическом субъекте в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел «внутреннего аудита», которым будет передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля.

Организационная структура экономического субъекта — эффек­тивная организационная структура экономического субъекта, пред­полагающая оправданное разделение ответственности и полномо­чий сотрудников, препятствующая попыткам отдельных лиц нару­шать требования контроля и обеспечивающая разделение несовмес­тимых функций. Функции данного сотрудника несовместимы, если их сосредоточение у одного лица может способствовать соверше­нию случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруд­нять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат затраты на осуществление контрольных мероприятий должны быть меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий;

•   цель большинства средств контроля состоит в выявлении не­желательных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необычными;

•   человеку свойственно делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктив­ных материалов;

•   возможно умышленное нарушение системы контроля в резуль­тате сговора сотрудников экономического субъекта как с другими сотрудниками данного экономического субъекта, так и с третьими лицами;

•   возможно нарушение системы контроля вследствие злоупот­реблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля;

•   встречается практика существенного изменения условий ве­дения хозяйственной деятельности или правил учета, в результате чего принятые контрольные процедуры могут перестать выполнять свои функции.

Средства контроля должны обеспечивать:

•   выполнение хозяйственных операций только с одобрения ру­ководства как в целом, так и в конкретных случаях;

•   фиксирование в бухгалтерском учете всех операций в правиль­ных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правиль­ном периоде времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте учетной политикой, а также обеспечение возможности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

•   доступ к активам только с разрешения соответствующего руко­водства;

•   определение руководством с установленной периодичностью соответствия зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов, а в случае расхождений — принятие надлежащих мер.

Процедурами внутреннего контроля являются:

•    арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

•    проведение сверок расчетов;

•    проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;

•    проведение в соответствии с установленным порядком пе­риодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой на­личности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных ценностей на предмет выяснения соответствия дан­ных бухгалтерского учета фактическому наличию;

•    использование для целей контроля информации из источни­ков, расположенных вне данного экономического субъекта;

•    осуществление мер, направленных на физическое ограниче­ние доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;

•    исследование динамики хозяйственных показателей, сравне­ние плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин выявленных расхождений.

Система внутреннего контроля охватывает следующие элементы:

1)  компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко определенными правами и обязанностями;

2)  разделение соответствующих обязанностей;

3)  соблюдение необходимых формальных процедур при совер­шении хозяйственных операций;

4)  физический контроль над активами и документацией;

5)  своевременное составление первичных документов;

6)  организация системы внутреннего аудита.

Компетентный, заслуживающий доверия персонал с четко опре­деленными правами и обязанностями — самый важный элемент внутреннего контроля. Если персонал не будет отвечать самым вы­соким требованиям, вся система будет неэффективной, даже при том, что остальные составляющие системы будут правильно органи­зованы. Работники предприятия должны быть компетентны, чест­ны, исполнительны. Права и обязанности каждого сотрудника должны быть четко сформулированы в должностных инструкциях.

Разделение соответствующих обязанностей необходимо для пре­дотвращения злоупотреблений и хищений, а также для выявления случайных ошибок. Если один и тот же человек совершает хозяйст­венную операцию и сам отражает ее в учете или выполняет все учетные функции, начиная от составления первичных документов и заканчивая составлением баланса, возрастает вероятность того, что ошибка не будет обнаружена.

Соблюдение необходимых формальных процедур при соверше­нии хозяйственных операций работниками предприятия должно быть неукоснительным. Данный элемент внутреннего контроля не­посредственно связан с четким определением прав и обязанностей отдельного работника. Каждый сотрудник должен, во-первых, абсо­лютно точно знать, какие формальные процедуры ему следует вы­полнять при исполнении своих должностных обязанностей, и, во-вторых, точно их выполнять.

Физический контроль над    активами    предполагает:

•   обеспечение охраны имущества организации;

•   плановые инвентаризации имущества предприятия в соответ­ствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ № 49 от 13 июня 1995 г.) и учетной политикой организации;

•   инвентаризацию имущества в установленных указанных выше Методических указаниях случаях.

Физический контроль над документацией осу­ществляется за счет:

•   создания графика документооборота организации;

•   последовательной нумерации первичных документов каждого вида в течение отчетного периода (это нужно также для обеспече­ния поиска документов при необходимости и выявления отсутст­вующих документов);

•   гашения первичных и оправдательных документов в установ­ленных случаях (это необходимо во избежание повторного их ис­пользования);

•   брошюрования документов в папки по окончании отчетного периода;

•   организации архива в экономическом субъекте;

•   сдачи папок документов в архив по истечении сроков опера­тивного" хранения документов в бухгалтерии предприятия, установ­ленных графиком документооборота организации.

Первичные документы в организации должны:

•    быть оформлены в момент совершения хозяйственных опе­раций или сразу после их окончания, так как при большом интер­вале времени между совершением операции и ее учетом возрастает вероятность ошибочных записей в первичном документе. Кроме того, операция вообще может остаться не отраженной в учете;

•    содержать обязательные реквизиты, установленные Феде­ральным законом «О бухгалтерском учете»;

•    соответствовать типовым унифицированным формам, если та­ковые установлены;

•    соответствовать формам документов, описанным в учетной политике организации (в случае, когда формы документов установ­лены учетной политикой организации);

•    кроме того, в случаях, когда в бухгалтерский учет вносятся исправления, бухгалтерские справки, содержащие обоснование ис­правлений, и специальные расчеты должны быть изложены просто и ясно во избежание двусмысленного толкования.

Орган внутреннего аудита в организации создается с целью не­зависимой проверки выполнения сотрудниками организации долж­ностных обязанностей. Организационные формы внутреннего ауди­та могут быть различными. Например, отдел внутреннего контроля, управление, бюро, отдельная группа внутренних аудиторов и др. Так как создание органа внутреннего аудита — достаточно дорогое мероприятие, а эффективность его работы не всегда возможно изме­рить в денежном выражении, многие руководители предприятий недо­оценивают важность этой структуры.

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в сис­теме бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. При этом аудитор обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формирова­нию такой убежденности. Когда аудитор убеждается, что может опереться на соответствующие средства контроля, — он получает возможность:

•   сократить объем аудиторских процедур;

•   проводить аудиторские процедуры более выборочно, чем он делал бы в противном случае;

•   внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур;

•   откорректировать предполагаемые затраты времени на осуще­ствление аудиторских процедур.

Оценивая эффективность и надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контро­ля, аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: а) высокая; б) средняя; в) низкая. Однако она может принять решение о применении в своей деятельности боль­шего числа градаций.

Изучение и оценка аудиторскими организациями особенностей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе ауди­торской проверки должны в обязательном порядке документиро­ваться с использованием следующих типовых форм:

•   специально разработанные тестовые процедуры;

•   перечни типовых вопросов для выяснения мнений руководя­щего персонала и работников бухгалтерии;

•   специальные бланки и проверочные листы;

•   блок-схемы и графики;

•   перечни замечаний, протоколы, акты.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают мето­дики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов изучения и оценки. Сниже­ние объема и детальности отдельных аудиторских процедур в ре­зультате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть во всех таких случаях надлежащим образом аргументировано.

Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтер­ского учета и эффективности системы внутреннего контроля явля­ется основанием для планирования степени детальности и выбо­рочное проведения аудиторских процедур, постольку отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки системы внутрен­него контроля этого экономического субъекта могут служить при предъявлении претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в пись­менной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.

Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгал­терского учета проверяемого экономического субъекта.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта, как:

•   учетная политика и основные принципы ведения бухгалтер­ского учета;

•   организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской от­четности;

•   распределение обязанностей и полномочий между работни­ками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчет­ности;

•   организация подготовки, оборота и хранения документов, от­ражающих хозяйственные операции;

•   порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, а также формы и методы обобщения данных таких регистров;

•   порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

•   роль и место средств вычислительной техники в ведении уче­та и подготовки отчетности;

•   критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

•   средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Аудиторская организация в ходе аудиторской проверки обязана:

1)   проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим норма­тивным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений;

2)  ознакомиться с внутренними документами проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям перечисленных выше до­кументов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется проследить движение отдельных сумм в учете от первичных доку­ментов до их вклада в отчетные документы.

Аудитору следует оценивать систему внутреннего контроля эко­номического субъекта не менее чем в три этапа:

а)  общее знакомство с системой внутреннего контроля;

б)  первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в)   подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Аудиторские организации могут принять решение о примене­нии в своей деятельности большего количества этапов оценки сис­темы внутреннего контроля, чем три вышеупомянутые, проводить оценку более детально и тщательно, чем предписывается в данном разделе.

Общее знакомство с системой внутреннего контроля. Аудитор­ской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первона­чального знакомства аудиторская организация должна принять ре­шение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежа­щего проверке.

Если аудиторская организация примет решение о том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего кон­троля экономического субъекта, аудит должен быть спланирован таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на до­верии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как «низкая» или когда аудитору более удобно или экономически оправдано во­все не полагаться на нее.

Если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля экономического субъекта аудиторская организация при­мет решение о том, что она может сделать попытку полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осущест­вить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля. Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля — процедура первичной оценки надежности системы внутреннего кон­троля. Она осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно.

В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутрен­него контроля аудитор обязан принимать во внимание, что:

•   следует проверять на предмет надежности средств контроля бух­галтерскую и хозяйственную документацию экономического субъекта всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;

•   при проверке необходимо уделить большее внимание тем пе­риодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;

•   оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает воз­можности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудитор­ская организация может оценить надежность всей системы внут­реннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «сред­нюю» или «высокую». В этом случае аудиторская организация долж­на планировать аудиторские процедуры исходя из этого предполо­жения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

Если по итогам процедуры первичной оценки аудиторская ор­ганизация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контроля как «низкую», она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские про­цедуры соответствующим образом.

Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего кон­троля — аудиторская организация, принявшая по итогам процеду­ры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего кон­троля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе ауди­торской проверки осуществлять процедуры подтверждения досто­верности этой системы.

Процедуры подтверждения достоверности системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.

Если аудиторская организация в ходе процедур подтверждения надежности придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудитор­ских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выво­дов по результатам проведения аудита.

Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспо­собности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестированием средств контроля.

Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны над­лежащим образом документироваться с указанием аргументов, ко­торыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответ­ствующую оценку надежности всей системы или отдельных средств контроля либо принимая решение, оказывающее влияние на пла­нирование аудиторских процедур.

При аудите экономических субъектов, относящихся к субъектам малого предпринимательства, аудиторские организации также обя­заны изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, однако при этом следует учитывать специ­фические особенности таких субъектов.

Для субъектов малого предпринимательства характерно то, что бухгалтерский учет в них ведется ограниченным числом работников и, кроме того, законодательно допускается совмещение обязанно­стей лица, ответственного за ведение учета и за хранение товарно-материальных ценностей. Таким образом, аудиторская организация в ходе аудиторской проверки таких предприятий не должна требо­вать в полной мере разделения ответственности и полномочий со­трудников.

В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу. Аудиторская организация самостоятель­но принимает решение о том, применять или не применять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, харак­терные для субъектов малого предпринимательства. При этом она обязана отразить свой выбор и соответствующую аргументацию в

рабочей документации.

В то же время при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь, в первую очередь, соображениями возмож­ности разделения ответственности и полномочий сотрудников, от­ветственных за ведение учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъ­ектам малого предпринимательства, основанными на виде деятель­ности, структуре уставного капитала и средней численности работ­ников, предусмотренными другими нормативными актами Россий­ской Федерации.

При этом документирование изучения и оценки системы бух­галтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответ­ствовать масштабу проверяемого экономического субъекта. Для субъектов малого предпринимательства оно может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием крупных и средних экономических субъектов.