5.2. Выбор места и иных особенностей осуществления деятельности

Выбор места осуществления деятельности, основных направлений деятельности и иных составляющих бизнеса связан со свободой выбора осуществления предпринимательской деятельности и налоговым планированием. При этом, как специально выделяет Пленум ВАС РФ в Постановлении «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» в п. 9.: «Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала».

Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что обязательным предметом доказывания налоговым органом по делам об уклонениях от налогообложения служит размер налоговой выгоды и причинно-следственная связь между этой выгодой и специальными действиями налогоплательщика, которые налоговый орган считает направленными на обход налога. Соответственно, налоговый орган обязан представить суду обоснование действительной (фактической) экономической цели хозяйственной операции (системы операций) налогоплательщика, подтвержденное документально, а также расчет налогов, которые должны уплачиваться исходя из «реконструированной» налоговым органом хозяйственной ситуации. При этом налогоплательщик имеет право опровергать как саму хозяйственную цель, обозначенную налоговым органом, так и представленный расчет налога. Поскольку налогоплательщик имеет право до известных пределов минимизировать налогообложение, он вправе представить обоснование того, что указанная налоговым органом хозяйственная цель могла быть достигнута с меньшими налоговыми последствиями без потери деловой обоснованности операций, что приводит к снижению размера налоговой выгоды⁵⁶.

Выбор места регистрации. Место расположения бизнеса как элемент налогового планирования может быть рассмотрен в нескольких аспектах: ведение предпринимательской деятельности в оффшоре; перенос деятельности в другую страну, местонахождение структурного подразделения и ряд других аспектов⁵⁷.

Использование оффшоров. Областью применения налогового планирования в рамках выбора местоположения новой предпринимательской структуры являются территории льготного налогообложения, к которым в Российской Федерации относятся закрытые административно-территориальные образования (ЗАТО), свободные экономические зоны (СЭЗ), особые экономические зоны (ОЭЗ). В литературе такие территории получили название оффшоров.

В настоящее время в мире существует около 25 разновидностей и функционирует более 2 тыс. особых экономических зон, 400 зон свободной торговли и 400 научно-промышленных парков, в том числе 300 экспертно-производственных зон и 100 зон специального назначения.

Под «свободной зоной» в литературе понимается либо обособленная территория, где все фирмы-резиденты пользуются льготным хозяйственным, в том числе налоговым режимом, либо льготный режим, применяемый для стимулирования определенного вида деятельности независимо от местонахождения фирмы⁵⁸.

E.С. Вылкова, М.В. Романовский называют следующие виды свободных экономических зон в соответствии с их хозяйственной специализацией: зоны свободной торговли, промышленно-производственные зоны, технико-внедренческие зоны, промышленно-производственные зоны, сервисные зоны, комплексные зоны. Оффшорные зоны они относят к группе сервисных.

Основным признаком оффшорной юрисдикции является льготный характер налогообложения. Налоговые льготы для компаний, зарегистрированных в оффшорной зоне, или оффшорных компаний, весьма существенны и, как правило, представляют собой полное освобождение от уплаты всех местных налогов. Льготный режим в оффшорной зоне определяется также отсутствием валютных ограничений, свободным вывозом прибылей, отсутствием таможенных пошлин и сборов для иностранных инвесторов, низким уровнем уставного капитала. Важным фактором привлекательности оффшора является стабильность этого режима. Обычно в течение 15-25 лет с момента регистрации оффшорной компании инвестор гарантирован от неблагоприятных для него изменений в оффшорной зоне.

Для стран, создающих оффшорные зоны на своей территории, выгода состоит в привлечении дополнительных иностранных инвестиций, увеличении доходов, создании новых рабочих мест, что способствует развитию национальной экономики.

Для хозяйствующих субъектов оффшорная компания является как инструментом налогового планирования, так и средством управления риском и повышения надежности вложения капиталов.

Оффшорный бизнес — достаточно эффективный инструмент планирования и управления хозяйственными связями. И, как правило, наибольший эффект достигается в результате использования систем материнских, дочерних и других аналогичных компаний. Однако следует отметить, что использование оффшора в большинстве случаев не влечет полного освобождения от налогов, а лишь позволяет снизить их в значительной степени.

Свободная экономическая зона.

Несмотря на то, что термин «свободная экономическая зона» (СЭЗ) широко обсуждается в литературе, отсутствует его системный анализ с точки зрения внутрифирменного налогового планирования.

Практика создания и функционирования СЭЗ в России характеризуется следующим:

• их создание не носило системного и стратегического характера для развития экономики России в целом, а в ряде случаев СЭЗ формировались под «давлением» местных администраций и способствовали формированию регионального «административного капитализма»;

• не существовало ни единой методики, ни статистики для определения реальной социальной и бюджетной эффективности функционирования этих зон;

• изменения российского налогового законодательства вступали в противоречия с ранее установленными специфическими льготами в СЭЗ в различных регионах.

В настоящее время тенденция такова, что законодательство низконалоговых зон ужесточается, развитые страны активно вводят антиоффшорные меры.

Как отмечается в литературе, теперь правовое регулирование организаций в различных странах мира возвращается обратно к своим истокам, к уважению основных принципов теории юридических лиц. Это несет в себе серьезные риски для пользователей оффшоров. Все чаще и чаще компании, не отвечающие традиционным признакам юридического лица, признаются фиктивными и не предоставляющими своим владельцам никакой ограниченной ответственности.

Закрытые административно-территориальные образования.

Использование оффшоров, (регистрация в ЗАТО) как механизм уклонения от уплаты налогов было вменено М.Б. Ходорковскому и П.Л. Лебедеву в рамках уголовного дела компании «ЮКОС». Так, указанным лицам вменялось применение региональных льгот, противоречащих федеральному закону, при этом деятельность в ЗАТО фактически не осуществлялась, все фирмы в ЗАТО были зарегистрированы по одному и тому же адресу, у всех компаний, учрежденных в ЗАТО, была одинаковая структура уставного капитала. Руководители компаний работали в Москве, а не по месту регистрации фирм, бухучет всех подставных компаний велся «Юкос-Инвест», все в совокупности показывало, что они подчинены столичным компаниям⁵⁹.

В последнее время растет прозрачность финансовых операций, вызванная повсеместным принятием законов о противодействии терроризму. Эту тенденцию необходимо учитывать при долгосрочном планировании налогов и защите своих активов с использованием оффшорных инструментов.

Фирмы, зарегистрированные в низконалоговых зонах, используются как минимум для двух различных целей: как механизм налогового планирования и как механизм, позволяющий обеспечить конфиденциальность и защиту активов.

Первая из этих функций, безусловно, сохранится и в будущем. Разумеется, оффшорная компания — не «абсолютное оружие» против налогов, а лишь инструмент для их возможного снижения. При этом вероятны всякого рода ограничения, которые усложняют законное использование подобных инструментов, такие как законодательство о контролируемых иностранных компаниях (CFC), принятое во многих развитых странах.

Мировая практика показывает, что борьба за прозрачность финансовой системы ведет не к отмиранию оффшоров в целом, а скорее к введению их деятельности в цивилизованное русло.

Особые экономические зоны.

На законодательном уровне меняется политика в отношении оффшоров как механизма налоговой минимизации: из средства, позволяющего уходить от уплаты налогов, оффшоры должны превратиться в средство стимулирования развития экономически приоритетных направлений, о чем свидетельствует принятие Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (далее — Закон об ОЭЗ).

Основная идея вышеназванного закона заключается в создании благоприятных условий для развития экономического и научного потенциала страны, привлечения инвестиций в ее экономику посредством создания и функционирования особых экономических зон.

Согласно закону на территории РФ созданы промышленно-производственные, технико-внедренческие, портовые и туристско-рекреационные зоны. Первые — для развития промышленности, вторые — для реализации научных проектов, третьи – для развития речного и морского транспорта, четвертые — для поддержания и реализации культурных проектов.

Нормы закона, касающиеся налогообложения резидентов ОЭЗ, носят отсылочный характер. Особенности налогообложения резидентов ОЭЗ закреплены непосредственно в НК РФ. Так, в соответствии с НК РФ для технико-внедренческих зон предусмотрена максимальная ставка ЕСН на уровне 14% с сохранением регрессии. Для резидентов всех типов ОЭЗ может быть установлена пониженная (но не меньше 13,5%) ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в региональные бюджеты.

На первые пять лет резиденты обоих типов зон будут освобождены от налога на имущество и земельного налога, предусмотрены и другие льготы. В промышленно-производственных зонах помимо этого будет разрешено применение повышающего (удвоенного) коэффициента по амортизационным отчислениям и списание без ограничений убытков на будущий период и затрат на НИОКР.

Создание в ряде регионов Российской Федерации ОЭЗ имеет целью ускорить интеграцию России в мировую экономику, а также позволит перераспределить мировые потоки товаров и капиталов в интересах Российской Федерации. ОЭЗ технико-внедренческого типа будут созданы:

- в Москве (Зеленоград) — исследования в области микроэлектроники;

- в Московской области (Дубна) - ядерная физика;

- в Санкт-Петербурге — информационные технологии, приборостроение;

- в Томске — новые материалы. Промышленно-производственные ОЭЗ будут созданы:

- в Липецкой области — производство бытовой техники и, возможно, мебели;

- в Татарстане (г. Елабуга) — производство авиакомпонентов и химпродукции. В соответствии с Федеральным законом ОЭЗ будут создаваться на 20 лет, при этом промышленным зонам будет отводиться площадь в пределах 20 кв. км, а «технопарки» будут располагаться на территории площадью не более 2 кв. км. Получив право на работу в ОЭЗ, компания должна будет в первый год инвестировать не менее 1 млн евро, а в течение последующих 10 лет (а это максимальный срок действия договора) — не менее 10 млн евро. В свободной зоне будет действовать особый налоговый, таможенный, лицензионный и визовый режим. Управление ОЭЗ поручено новому органу государственной власти — Федеральному агентству по управлению ОЭЗ. Этот орган подведомствен Министерству экономического развития и торговли.

Отношение к ОЭЗ как к «налоговым оазисам» разное. Так А.И. Иванеев отмечает, что ОЭЗ — это по сути новый специальный налоговый режим⁶⁰. Он отмечает, что фактически ОЭЗ стали местом предоставления тех дополнительных налоговых льгот, с которыми на протяжении многих лет боролись по причине их неэффективности, «...поскольку в рамках спецрежимов у нас уровень налоговой нагрузки в разы ниже, чем в основных режимах, значит, возникает естественный стимул для крупных и средних компаний попасть под действие соответствующего специального режима. Тогда они окажутся в лучших экономических условиях, чем все остальные налогоплательщики. Это неправильно и ненормально. С этим нужно бороться. Не может быть „налогового эксклюзива", не может быть каких-то точечных льгот, в какой-то отрасли или для какого-то произведенного изделия. Если мы живем в рыночной экономике, то с точки зрения государства, налоговое бремя для всех организаций должно быть равнонапряженно».

Между тем в основу концепции взят мировой опыт создания свободных экономических зон, которые при благоприятных условиях оказывают положительное влияние на развитие экономики, что в перспективе не исключает отказа от специального правового регулирования этих территорий.

В свете федеральной региональной политики следствием создания и функционирования ОЭЗ будут являться стимулирование развития соответствующих регионов и решение проблем выравнивания уровня их экономического развития. Выгодность использования механизма оффшорных центров обусловлена возможностью снижения налоговых отчислений путем использования предоставляемых льгот.

Таким образом, принятый Закон об ОЭЗ закрепил правовой статус российских оффшоров, урегулировал порядок их создания, функционирования и ликвидации, а также сохранил их привлекательность прежде всего за счет возможности предоставления дополнительных налоговых льгот и схем легальной оптимизации уровня налогообложения.

Перенос деятельности в другую страну как элемент налогового планирования рассмотрим на примере иностранных государств, поскольку значительного опыта в этом направлении налогового планирования российский бизнес в массовом порядке еще не имеет.

Говоря о смене международной юрисдикции осуществления деятельности, следует отметить, что в Договоре об образовании ЕС установлены: запрет дискриминации по национальному признаку (ст. 12); свобода передвижения рабочей силы на территории ЕС (ст. 39); свобода работы не по найму, включая открытие представительств, филиалов и дочерних компаний (ст. 43); свобода предоставления услуг(ст. 49) и запрет наложения ограничений на перемещение капитала (ст. 56), в том числе в третьи страны. При интерпретации указанных положений национальные суды должны обращаться в Суд ЕС за получением разрешения (ст. 234)⁶¹.

С учетом рассмотрения в 1986 г. дела Avoir Fiscal, Суд ЕС вынес решения более чем по 30 делам, связанным с дискриминацией и нарушением ряда свобод. Почти во всех случаях Суд ЕС принимал решение о несоответствии национального налогового законодательства положениям Договора об образовании ЕС, особенно положениям о недискриминации, свободе передвижения рабочей силы и свободе учреждения компаний.

Подход Суда ЕС к рассмотрению подобных дел можно охарактеризовать как неприятие (в соответствии с законодательством ЕС) менее благоприятного режима налогообложения (в соответствии с налоговым законодательством страны — участницы ЕС) межгосударственных операций в пределах ЕС, по сравнению с подобными операциями на территории одной страны. Исключения могут быть оправданы угрозой легитимным публичным интересам, причем и в этом случае должна соблюдаться пропорциональность. В настоящее время Суд ЕС допускает исключения очень редко.

Постановления названного суда оказали влияние на ряд аспектов налогового законодательства стран — участниц ЕС, а именно:

• на налогообложение резидентов и нерезидентов (различные системы налогообложения по-прежнему применяются по отношению к резидентам и нерезидентам, но одинаковый подход необходим, если нерезидент получает большую часть дохода в стране, отличной от страны его резиденства);

• на налогообложение постоянных представительств (недопущение более высоких ставок налога и невозможности вычета расходов, обязательное наличие возможности применения налогового режима, аналогичного тому, который применяется при налогообложении резидентов);

• на фискальную консолидацию (возможность использования членами группы — нерезидентами);

• на меры, нацеленные на избежание двойного налогообложения (система импутационного кредита должна распространяться и на деятельность постоянных представительств компаний-нерезидентов; не допускается пропорциональное применение налоговых вычетов по доходам, полученным от деятельности в стране и за ее пределами; также получено решение Суда ЕС относительно возможности ограничения вычета расходов в связи с деятельностью компаний за переделами территории страны — участницы ЕС при применении системы освобождения от налога доходов, полученных за рубежом);

• на налоговые льготы (освобождение от уплаты налога на капитал и налога на имущество не только в случае деятельности в стране — участнице ЕС);

• на эмиграционные налоги;

• на налоговые стимулы;

• на налоги, взимаемые у источника;

• на тонкую капитализацию (недопущение автоматической классификации займов как участия в капитале компании-нерезидента);

• на невозможность применения вычета по отношению к платежам, выплачиваемым иностранным компаниям;

• на процессуальные нормы (недопущение более обременительной системы возврата налоговых платежей для иностранных компаний).

Место осуществления деятельности. Место осуществления деятельности как элемент налогового планирования. Аспекты этого направления налогового планирования разнообразны.

Пример 1. Предприниматели до 1 января 2008 г. имели возможность «маневрировать» с базовым показателем для расчета ЕНВД «торговое место», «торговая площадь», сведя либо площадь до торгового места либо торговое место до минимальных размеров. Как уже отмечалось, Федеральный закон от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» направлен на исключение подобных схем, в котором базовая доходность торгового места уравнена с базовой доходностью небольшой площади (до 5 кв.м).

Пример 2. Величина коэффициента К2 для расчета ЕНВД определяется органами местного самоуправления. Установление его в меньшем размере, чем в соседних регионах может оказать решающее значение для размещения бизнеса или открытия новых структурных подразделений.

Пример 3. Финансовое ведомство не исключает возможности регистрации транспортного средства по месту нахождения филиала организации на постоянной основе (Письмо Минфина России от 16 апреля 2007г. №03-05-06-04/20 «Об уплате транспортного налога по местонахождению филиала»). Компании в свою очередь могут сделать вывод из разъяснения Минфина: организации, имеющие филиальную сеть, вправе выбрать регион, в котором установлены более низкие ставки транспортного налога, и именно в нем зарегистрировать технику, закрепленную за подразделением.

Порядок ведения бизнеса как элемент налогового планирования также многоаспектное явление, основанное на нормах, в том числе гражданского законодательства, предпринимательского права. Укажем на некоторые моменты.

Организация бизнеса в холдинговой форме как элемент налогового планирования рассмотрен в работе И. Шиткиной «Преимущества и недостатки холдинговой модели организации бизнеса». Так, автор указывает, что холдинги реализуют свои преимущества в обеспечении надлежащего финансового налогового планирования. Схемы налогового планирования, направленные на снижение налоговых потерь, могут быть основаны, в частности, на рациональном распределении функций внутри холдинга, внутреннем (трансфертном) ценообразовании. Регулирование финансовых потоков внутри холдинга, использование незначительных, но все же имеющихся в налоговом законодательстве преференций для этих предпринимательских объединений позволяет собственникам и менеджерам компании извлекать из холдинговой формы организации бизнеса определенный эффект. Например, в связи с передачей между участниками холдинга денежных средств и имущества, освобождаемой от обложения налогом на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ)⁶².

Оптимизации налогов через аффилированные лица может быть противопоставлена уплата налогов в целом по объединению того или иного вида.

В настоящее время созданы налоговые стимулы для осуществления российскими организациями стратегических инвестиций. Так, Федеральным законом от 16 мая 2007 г. № 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» внесены изменения, направленные на создание стимулов для размещения производственных холдингов на территории Российской Федерации путем освобождения от налогообложения дивидендов, получаемых российскими организациями в результате стратегических инвестиций в капитал других организаций.

Так, установлена нулевая налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в отношении доходов, полученных российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, стоимость которого превышает 500 млн руб., или депозитарными расписками стоимостью свыше 500 млн руб., дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Также пересмотрен порядок определения суммы налога на прибыль организаций применительно к доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов).

Кроме того, доходы от долевого участия в деятельности российских организаций, полученные в виде дивидендов физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, должны облагаться налогом по ставке 15% (ранее в отношении всех доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, применялась налоговая ставка 30%).

Внесение имущества в уставный капитал создает первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество. У субъекта экономической деятельности существует возможность выбора порядка формирования уставного капитала (денежными средствами или имуществом, сроки формирования и т.д.).

Определение состава учредителей и долей акционерного капитала. Состав учредителей ограничивает, например, возможность применения упрощенной системы налогообложения. Так, в соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%.

Отношения взаимозависимости могут повлиять на возможность взыскания налогов и привлечения к ответственности. Так, в соответствии с п. 16 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе предъявить иски о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).

Выбор основных направлений деятельности (видов экономической деятельности). Можно сказать, что налоговый режим субъектов предпринимательской деятельности осуществляется согласно классификационным признакам, присвоенным при постановке на учет в органах статистики. Первоначальные направления деятельности определяются кодами ОКВЭД и ОКПО по направлениям деятельности. В соответствии с постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454-СТ «О принятии и введении в действие ОКВЭД» в настоящее время принят ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности с датой введения в действие с 1 января 2003 г. взамен 175 018 Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства (ОКОНХ).

Так, например, согласно ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды и др.

Взаимосвязь вида предпринимательской деятельности и договора с налоговыми последствиями можно проследить на следующем примере. Не однозначным вот уже на протяжении многих лет остается вопрос о системе налогообложения при продаже товаров в розницу из магазина: товар может реализовывать сам собственник товара, товар может реализовывать посредник.

По мнению Минфина России, если посредник продает товары, которые ему на реализацию передала другая компания (собственник товаров), то какой налог должен платить посредник — ЕНВД или применять общий режим налогообложения — зависит от того, как сформулирован посреднический договор⁶³.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ фирмы, которые занимаются розничной торговлей, обязаны перейти на ЕНВД. В такой ситуации претендентов на ЕНВД двое. С одной стороны, товары продает их собственник (комитент, доверитель или принципал — в зависимости от вида договора), и его деятельность подпадает под определение розничной торговли (ст. 346.27 НК РФ).

С другой стороны, действия посредника тоже можно рассматривать как «торговлю товарами за наличный расчет». Получается, что и он претендует на уплату «вмененного» налога. Так кто же в этой ситуации должен переходить на спецрежим?

В указанном письме финансисты разъяснили, каким образом условия договора могут влиять на режим налогообложения: если посредник по условиям договора работает от своего имени, то такая деятельность относится к розничной торговле и облагается ЕНВД; если от имени собственника — то посредник платит «обычные» налоги.

Утверждая это, работники Минфина России опираются на гражданское законодательство. Они считают, что розничную торговлю ведет та сторона, от имени которой заключен договор купли-продажи. А это, в свою очередь, зависит от условий контракта.

Например, посредник, работающий по комиссионному договору, договор с покупателем заключает от своего имени. А по договору поручения посредник действует не от своего имени, а от имени собственника товаров. Агентский договор в этом смысле универсален: посредник может действовать как от себя, так и от имени собственника. Следовательно, договор комиссии и агентский договор (при условии,что агент работает от своего имени) повлекут за собой уплату ЕНВД посредником, а договор поручения приведет к исчислению общих налогов. Но одного договора, по мнению финансистов, недостаточно. Для уплаты ЕНВД необходимо, чтобы магазин принадлежал посреднику на праве собственности или аренды⁶⁴.

Если зал находится в собственности комитента или принципала, то деятельность посредника облагается обычными налогами, даже если он работает от своего имени. В этом случае комитент и принципал тоже будут платить НДС, ЕСН и налог на прибыль. Иначе говоря, специальным налоговым режимом не сможет воспользоваться ни одна сторона договора.

Какие налоги будут платить посредник и собственник в разных условиях, показано в таблице⁶⁵.

Таблица № 2

Условия деятельности	Посредник	Собственник товаров
Посредник продает товары от своего имени в помещении, которое ему принадлежит на праве собственности или аренды	ЕНВД	«Обычные» налоги
Посредник продает товары от своего имени в помещении, которое принадлежит собственнику товаров	«Обычные» налоги	«Обычные» налоги
Посредник продает товары от имени собственника в своем помещении	«Обычные» налоги	«Обычные» налоги
Посредник продает товары от имени собственника в помещении собственника	«Обычные» налоги	ЕНВД

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что посредник может выбрать систему налогообложения непосредственно при оформлении сделки. В зависимости от того, какие налоги ему выгоднее платить, он заключит тот или иной вид договора.

Какая система налогообложения лучше? На первый взгляд, выгоднее платить ЕНВД. Хотя бы потому, что не надо сдавать декларации по налогу на прибыль, налогу на имущество, НДС и ЕСН. Но сумма ЕНВД при большом помещении довольно ощутима. Если рассчитывать налог с максимально возможной площади — 150 кв. м, он может достигнуть 92 000 руб. в квартал.

Поэтому в ряде случаев сумма всех остальных налогов может оказаться меньше, чем сумма ЕНВД. К примеру, если на предприятии небольшая зарплата, то и ЕСН будет небольшой. Если расходы будут чуть меньше или равны доходам, то и налог на прибыль будет стремиться к нулю. НДС рассчитывается с суммы комиссионного вознаграждения, но его можно уменьшить на входной НДС, уплаченный в составе арендной платы и других расходов.

Эти показатели в каждом конкретном случае индивидуальны. Поэтому, чтобы понять, какой режим налогообложения выгоднее, следует сделать предварительный расчет. Посредники могут попытаться обосновать применение ими ЕНВД, если это является экономически выгоднее.

Судебная практика в отношении вида экономической деятельности посредника и соответственно системы налогообложения не однозначна.

Так, ФАСВСО пришел к выводу, что по агентскому договору предприниматель получает доход от оказания посреднических услуг, а не от реализации продукции (постановление от 20 февраля 2003 г. №А78-6904/02-2-8/201-Ф02-252/03-С1).

Есть и противоположное решение. В постановлении ФАС СЗО от 27 марта 2002 г. № А26-4055/01-02-12/125 сделан следующий вывод: выручка, полученная налогоплательщиком — плательщиком ЕНВД от реализации по договору комиссии принадлежащих предпринимателю товаров, облагается ЕНВД, а не иными налогами по общей системе налогообложения, поскольку комиссионная торговля является разновидностью розничной торговли, а не посреднической деятельности. Законодатель не ставит уплату ЕНВД в зависимость от права собственности на реализуемый в розницу товар.

Обобщая можно сказать, что какой бы способ налогового планирования не избрал налогоплательщик, надо быть готовым к обоснованию экономической выгоды любой сделки, любой хозяйственной операции, какой бы законной она ни была и как бы ни была нейтральна та или иная используемая юридическая конструкция. Проверка экономической обоснованности является общей тенденцией контрольных мероприятий1.

Однако в целом судебная практика помогает налогоплательщику сориентироваться относительно возможного исхода спора с налоговым органом, поэтому может являться элементом налогового планирования⁶⁶.