2.2. Характеристика загальних податкових угод на прикладі модельних норм Типових конвенцій оон і оеср

Міжнародні договори, спрямовані на регулювання податкових відносин, на даний час є головним джерелом вирішення проблем, що виникають під час оподаткування операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на міждержавному рівні. Основними причинами, які обумовлюють їх активне використання, є наступні: 1) бажання держав забезпечити максимально сприятливі (податкові) умови і тим самим зміцнити конкурентні позиції власних компаній, які діють в інших державах; 2) прагнення обмежити зростання ухилення від сплати податків і “мінімізувати” бюджетні втрати з цієї причини [¹⁷², с. 507].

У сучасній системі джерел міжнародного права договори, що укладаються на міждержавному рівні як на двосторонній, так і багатосторонній основі, займають домінуючі позиції. Тому до дослідження проблем, пов’язаних з укладенням, дією і припиненням міжнародних договорів та імплементацією їх норм до національного законодавства, звертались багато дослідників, зокрема: В.Г. Буткевич [¹⁷³], В.І. Євінтов [¹⁷⁴], І.І. Лукашук [¹⁷⁵], П.І. Лукін [Error: Reference source not found], О.О. Мережко [¹⁷⁶], А.М. Талалаєв [¹⁷⁷], В.М. Шуршалов [¹⁷⁸] та ін. Ряд робіт наступних авторів присвячено вивченню специфічних рис договірного механізму регулювання відносин у сфері оподаткування на міждержавному рівні: Р.Л. Дернберг [Error: Reference source not found], В.А. Кашин [Error: Reference source not found], В.А. Козлов [Error: Reference source not found], Б. Костерс [Error: Reference source not found], К.В. Кузнєцов [¹⁷⁹], І.І. Кучеров [Error: Reference source not found], І.А. Ларютіна [Error: Reference source not found], І.Ю. Петраш [Error: Reference source not found] та ін.

Основними цілями міжнародних податкових договорів, на думку К.Г. Борисова, є: 1) врегулювання подвійного оподаткування; 2) захист інтересів вітчизняних господарюючих суб’єктів власності, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність в інших державах; 3) боротьба з ухиленням від оподаткування; 4) розробка процедур врегулювання спірних питань [Error: Reference source not found, с. 44–45]. Аналогічної позиції у цьому питанні притримується і Л.Л. Лазебник  [¹⁸⁰, с. 262]. Дещо спрощений перелік цілей у порівнянні з наведеним пропонує Ж.Ж. Мелдешов: 1) вирішення проблеми подвійного оподаткування; 2) захист власних платників податків в інших державах від збільшеного, у порівнянні з місцевими платниками, оподаткування – податкової дискримінації; 3) створення спеціального регламенту для вирішення спірних ситуацій, які виникають між платником податків і іншою державою [¹⁸¹, с. 27]. На нашу думку, саме перший підхід є більш обґрунтованим, оскільки “податкові власті багатьох держав нині зіштовхуються не лише з проблемою розподілу між собою податкових надходжень від оподаткування доходів від діяльності, що здійснюється на території декількох держав, але і з більш складною проблемою виявлення дійсних розмірів цих доходів” [Error: Reference source not found, с. 507]. Як наслідок, це призводить до формування потреби у створенні адекватного договірного механізму обміну податковою інформацією між фіскальними відомствами, а також у розробці норм щодо протидії неналежному використанню положень міжнародних договорів з питань оподаткування.

Існує досить велика кількість класифікацій міжнародних договорів з питань оподаткування в залежності від обраного критерію: за предметом регулювання, за сферою дії, за змістом, за кількістю учасників, за юридичною силою [Error: Reference source not found, с. 54], за суб’єктами, якими представлені сторони [Error: Reference source not found, с. 83] тощо. Однак найбільш поширеним є поділ міжнародних договорів з питань оподаткування з використанням критерію предмету правового регулювання, хоча єдності серед науковців у цьому питанні не спостерігається.

Так, В.А. Кашин виділяє дві групи договорів, в яких у тій чи іншій формі вирішуються податкові питання: 1) власне податкові договори; 2) інші міжнародні угоди та договори, в яких поряд з іншими вирішуються і податкові питання. До першої групи відносяться угоди про надання адміністративної допомоги, обмежені податкові угоди, загальні податкові договори, угоди про податки на спадщину, угоди про податки з соціального страхування. Друга група включає в себе договори про основи взаємовідносин між державами, договори про встановлення дипломатичних і консульських відносин, торгові договори і угоди, що передбачають надання режиму найбільшого сприяння щодо товарів і послуг, які імпортуються з держави-партнера, договори, які визначають принципи взаємовідносин міжнародних організацій з країнами їх базування [Error: Reference source not found, с. 48–50]. Такий же підхід використовується В.В. Поляковою та С.П. Котляренко [Error: Reference source not found, с. 344–347], а також О.Ж. Саматовим [¹⁸², с. 78]. Російська дослідниця О.А. Фоміна теж притримується схожої класифікації, при цьому не погоджуючись з включенням угод про надання адміністративної допомоги, угод про податки на спадщину і угод про податки з соціального страхування до складу групи власне податкових угод як окремих видів. На її думку, якщо виходити з предмету регулювання, то зазначені види угод потрібно розглядати як обмежені податкові угоди [¹⁸³, с. 116–117].

Вже згадуваний К.Г. Борисов  виділяє три групи міжнародних договорів з податкових питань: 1) акти, які встановлюють загальні принципи оподаткування (наприклад, Європейська соціальна хартія 1961 р. та ін.); 2) власне податкові угоди; 3) угоди з питань міждержавних взаємовідносин в різних сферах економіки і політики, які також розглядають податкові проблеми (договори про дружбу і співробітництво, торгові договори, договори про надання правової допомоги та ін.) [Error: Reference source not found, с. 43]. І.І. Кучеров , аналізуючи джерела міжнародного податкового права, що регулюють відносини зі стягнення податків за участю суб’єктів, які підпадають під юрисдикцію Російської Федерації, також виділяє три групи міжнародних договорів з податкових питань: 1) податкові угоди щодо уникнення подвійного оподаткування доходів; 2) спеціальні (обмежені) угоди з питань уникнення подвійного оподаткування; 3) угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства [Error: Reference source not found, с. 653]. Варто зазначити, що в іншій своїй роботі, розглядаючи те ж саме питання, І.І. Кучеров виокремлює вже сім груп міжнародних податкових угод: 1) угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно; 2) спеціальні (обмеженої дії) угоди про уникнення подвійного оподаткування в певних сферах; 3) угоди про принципи стягнення непрямих податків у взаємній торгівлі; 4) угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства; 5) угоди про співробітництво і обмін інформацією в сфері боротьби з порушеннями податкового законодавства; 6) інші податкові угоди; 7) угоди, в яких містяться окремі податково-правові норми [Error: Reference source not found, с. 83].

Український дослідник І.Ю. Петраш пропонує наступну досить детальну і виважену класифікацію міжнародних договорів з питань оподаткування:

1) міжнародні угоди загального характеру (наприклад, угоди про основи взаємовідносин);

2) власне податкові угоди. В рамках цієї групи автором виділяються три підгрупи:

• загальні податкові угоди (типові моделі міжнародних податкових договорів, угоди про уникнення подвійного оподаткування та ін.);

• обмежені податкові угоди (наприклад, угоди про уникнення подвійного оподаткування транспортних перевезень, угоди про уникнення подвійного оподаткування виплат авторської винагороди, угоди про уникнення подвійного оподаткування спадків, угоди, що поширюються на податки і внески, які стягуються за системою соціального страхування, угоди про поширення податкової юрисдикції);

• угоди про надання адміністративної допомоги з оподаткування, угоди про співробітництво та взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства);

3. умовно податкові договори (угоди про податкові режими та пільги, угоди про встановлення дипломатичних і консульських відносин, торгівельні договори і угоди, що передбачають застосування режиму максимального сприяння щодо товарів і послуг, які ввозяться із країни-партнера, митні угоди);

4. специфічні угоди з конкретних міжнародних організацій [Error: Reference source not found, с. 54–66].

У своїй роботі К.В. Кузнєцов  дещо по-іншому класифікує міжнародні договори з питань оподаткування. Він виділяє дві основні групи таких договорів:

1. Міжнародні податкові договори, які включають в себе:

• договори, предметом яких є уникнення подвійного оподаткування та розподіл можливих доходів між державами від оподаткування прямими податками їх резидентів;

• податкові договори загального, декларативного характеру, сферою застосування яких є податкові системи країн-учасниць в частині зближення, адаптації, уніфікації їх загальних чи окремих положень;

• міжнародні договори щодо принципів стягнення непрямих податків при експорті та імпорті товарів (робіт, послуг);

• договори щодо адміністративної співпраці у податкових справах.

2. Квазіподаткові (умовно податкові) міжнародні договори, до яких відносяться угоди про міжнародні автомобільні перевезення, договори про сприяння і захист інвестицій, конвенції про дипломатичні і консульські зносини тощо [Error: Reference source not found, с. 6–7].

Як бачимо, незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході до класифікації міжнародних договорів з питань оподаткування за предметом регулювання є виділення двох груп таких міжнародних договорів: 1) власне податкові договори; 2) умовно податкові договори. До першої групи включають ті міжнародні договори, які “встановлюють взаємні права і обов’язки в сфері оподаткування для суб’єктів міжнародного права, що є учасниками міжнародних податкових відносин” [Error: Reference source not found, с. 55]. До другої – “угоди, в яких питання про оподаткування регулюються поряд з іншими, які не становлять предмета податкового чи фінансового права” [Error: Reference source not found, с. 65]. Варто погодитись з Ж.Ж. Мелдешовим , який висловлював сумнів у доцільності виділення міжнародних договорів загального характеру та міжнародних договорів, що регулюють відносини у сфері оподаткування між міжнародними організаціями та їх державами перебування в якості окремих груп [Error: Reference source not found, с. 28]. При цьому зауважимо, що обґрунтованість використання терміну “квазіподаткові договори” викликає певні застереження, виходячи з етимологічного тлумачення іншомовного слова “квазі”. У сучасному розумінні використання його може мати такі значення: “вдаваний”, “несправжній”, “майже” [¹⁸⁴, с. 249; ¹⁸⁵, с. 227]. Тому вважаємо більш доцільним використання назви саме “умовно податкові договори” для позначення відповідної групи міжнародних договорів з питань оподаткування з метою уникнення можливих розбіжностей у розумінні цього терміну.

Проведений аналіз існуючих класифікацій міжнародних договорів з питань оподаткування вказує на доцільність виокремлення в рамках групи умовних податкових договорів ще одного виду – договорів з питань захисту прав людини. Обумовлено це тим, що податок фактично є формою відчуження частини доходу платника податків на користь держави, а, отже, обмежує його право на володіння власністю. Останнє було закріплене ще в ст. 17 Загальної декларації прав людини від 10 грудня 1948 р., причому в п. 2 вказується на те, що ніхто не може самовільно бути позбавлений свого майна [¹⁸⁶, с. 104]. Аналогічне право закріплене у ст. 26 Конвенції Співдружності Незалежних Держав про права і основні свободи людини від 26 травня 1995 р. [¹⁸⁷, с. 717], ст. 21 Американської конвенції про права людини від 22 листопада 1969 р. [Error: Reference source not found, с. 725], ст. 14 Африканської Хартії прав людини і народів [Error: Reference source not found, с. 739] та ст. 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав і основних свобод від 20 березня 1952 р. [¹⁸⁸, с. 282]. Згадані норми передбачають можливість обмеження права на власність лише в інтересах суспільства і на умовах передбачених національним законодавством.

Вагомим аргументом на користь необхідності виділення запропонованого виду міжнародних договорів з питань оподаткування є також і наявність судової практики щодо захисту порушених прав платників податків у зв’язку з невиконанням державою взятих на себе міжнародних зобов’язань. Підтвердженням цього можуть слугувати окремі рішення Європейського суду з прав людини, зокрема, у справі Гаусшильдта (рішення від 29 квітня 1989 р.) [¹⁸⁹], справі “Феррадзіні проти Італії” (рішення від 12 липня 2001 р.) [¹⁹⁰], справі “Компанія “Вестберга таксі Актіеболаг” та Вуліч проти Швеції” (рішення від 23 липня 2002 р.) [¹⁹¹], справі “Терем ЛТД, Чечеткін та Оліус проти України” (рішення від 18 жовтня 2005 р.) [¹⁹²] та ін. Так, в останній з перелічених справ позивачі оскаржили дії податкової міліції щодо вилучення майна на підставі п. 1 ст. 6 Європейської конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 р. та ст. 1 Протоколу № 1 до неї.

Серед групи власне податкових договорів особливої значимості набувають загальні податкові угоди [¹⁹³, с. 63–64]. Потрібно зазначити, що в наш час спостерігається тенденція витіснення обмежених податкових угод загальними угодами, “які охоплюють зазвичай всі питання, що відносяться до взаємодії договірних держав в сфері оподаткування” [Error: Reference source not found, с. 345]. У світовій практиці сформувались дві основні моделі загальних податкових угод: Типова конвенція ООН і Типова конвенція ОЕСР [Error: Reference source not found, с. 45; Error: Reference source not found, с. 265; ¹⁹⁴, р. 22]. Відмітимо, що існує також і третя модель, якої притримуються США під час розробки положень власних податкових угод з іншими державами, причому в ній “на думку експертів, більше подібного, ніж відмінного із конвенцією ОЕСР, проте ці відмінності мають принциповий характер” [Error: Reference source not found, с. 48].

В українській науці першим детальну порівняльну характеристику положень моделей загальних податкових угод ООН і ОЕСР здійснив К.В. Кузнєцов  [Error: Reference source not found, с. 3]. Однак, на нашу думку, вона потребує доповнення і вдосконалення, оскільки згаданий автор, наприклад, залишає поза увагою відмінності у підходах до визначення поняття “постійне представництво” чи до формулювання деяких інших положень (наприклад, статей 2, 25, 26 Типової конвенції ООН та аналогічних статей Типової конвенції ОЕСР) [¹⁹⁵, с. 66–71]. Значним внеском у розробку зазначеної проблематики стала робота І.Ю. Петраша [Error: Reference source not found, с. 57–62]. Варто згадати і російську дослідницю І.А. Ларютіну, яка у своїй роботі також здійснює порівняльно-правовий аналіз положень моделей загальних податкових договорів, однак її підхід, на нашу думку, потребує доповнення з аналогічних причин [¹⁹⁶, с. 104–109].

Насамперед потрібно зазначити, що окремі положення Типової конвенції ОЕСР відтворені в Типовій конвенції ООН без жодних змін, зокрема, це ст. 1 “Особи, до яких застосовується конвенція”, ст. 3 “Загальні визначення”, ст. 6 “Доходи від нерухомого майна”, ст. 15 “Доходи від роботи за наймом”, ст. 20 “Особи, які навчаються”, ст. 23 “Методи ліквідації подвійного оподаткування”, ст. 24 “Недискримінація”, ст. 28 “Члени дипломатичних представництв і співробітники консульських установ”, ст. 30 “Набуття чинності”, ст. 31 “Припинення дії” [Error: Reference source not found]. Це ще раз підтверджує еволюційну спорідненість обох нормативних актів, а також вказує на бажання держав звести до мінімуму існуючі відмінності модельних норм в межах допустимого і доцільного.

Разом з тим, спостерігається і ряд принципових відмінностей у підходах до вирішення окремих питань.

Ст. 2 “Податки, на які поширюється дія” Типової конвенції ООН фактично повторює відповідно ст. 2 Типової конвенції ОЕСР [¹⁹⁷, p. 24], за виключенням п. 4. До останнього було внесено доповнення в частині того, що компетентні органи договірних держав мають інформувати один одного не про будь-які зміни в їх податковому законодавстві, а лише про істотні, тобто ті, які можуть вплинути на процес застосування відповідного договору.

У ст. 4 “Резидент” Типової конвенції ООН дублюються відповідні положення ст. 4 Типової Конвенції ОЕСР з єдиною поправкою: до п. 1 в якості додаткового критерію для вирішення питання про резидентство в тій чи іншій договірній державі включено положення щодо місця реєстрації.

При формулюванні положень ст. 5 “Постійне представництво” Типової конвенції ООН було істотно змінено і доповнено підхід авторів Типової конвенції ОЕСР, зокрема:

1. у п. 3 розширено коло видів діяльності, які означають наявність постійного представництва: підпункт “а” доповнено вказівкою на збірні об’єкти (“сборочный объект”) та на наглядову діяльність щодо будівельного майданчика, будівельного, монтажного чи збірного об’єкту. Ще одна відмінність полягає в тому, що якщо в Типовій конвенції ОЕСР такий майданчик чи об’єкт утворює постійне представництво лише у випадку тривалості пов’язаних з ним робіт більше 12 місяців, то в Типовій конвенції ООН такий мінімальний строк скорочено до шести місяців. Крім того, п. 3 доповнено новим підпунктом “b”, який відсутній у тексті Типової конвенції ОЕСР. Згаданий підпункт передбачає утворення постійного представництва у випадку надання послуг, включно з консультаційними, якщо така діяльність (в рамках одного і того ж суміжного проекту) здійснюється на протязі періоду чи періодів, які складають шість місяців у будь-якому з 12-місячних інтервалів;

2. з підпунктів “а” і “b” п. 4 видалено слово “доставка”. Це означає, що використовуваний з такою метою склад утворює постійне представництво. На думку авторів Типової конвенції ООН, “слово “доставка” виключене, оскільки наявність товарних запасів для невідкладної доставки сприяє продажу продукту і, відповідно, отриманню прибутку в державі перебування підприємством, яке володіє цим об’єктом” [Error: Reference source not found, с. 77];

3. до п. 5 включено новий п. “b”, який значно розширив сферу його застосування: підприємство має постійне представництво на території договірної держави, якщо має запас виробів чи товарів, з якого здійснює їх регулярні поставки від імені підприємства;

4. ст. 5 доповнена новим п. 6, який передбачає, що страхове підприємство однієї з договірних держав, за виключенням випадків перестрахування, вважається таким, що має постійне представництво в іншій договірній державі, якщо інкасує страхові премії на її території чи страхує виникаючі в ній ризики через будь-яку особу, окрім агента з незалежним статусом;

5. до п. 7, у порівнянні з п. 6 Типової конвенції ОЕСР, було внесено доповнення: якщо діяльність агента повністю чи майже повністю здійснюється від імені підприємства, а в комерційних і фінансових відносинах між ними передбачені чи встановлені умови, відмінні від тих, які могли б бути передбачені між незалежними підприємствами, то такий агент не може вважатись агентом з незалежним статусом за змістом пункту.

Ст. 7 “Прибуток підприємства” Типової конвенції ООН включає ряд положень ст. 7 Типової конвенції ОЕСР як без змін, так і з істотними доповненнями, а також деякі нові положення, а саме:

1. п. 1 доповнений підпунктами “b” і “c”, які передбачають, що прибуток підприємства в частині доходів, отриманих через постійне представництво, може оподатковуватись в державі перебування, якщо він відноситься до продажу в ній виробів і товарів такого ж чи аналогічного роду, що й товари, реалізовані через постійне представництво, чи до іншої здійснюваної в такій державі підприємницької діяльності такого ж чи аналогічного характеру, що і діяльність, яка здійснюється через постійне представництво;

2. перше речення п. 3 ст. 7 Типової конвенції ООН повністю відтворює п. 3 ст. 7 Типової конвенції ОЕСР, але наступні за ним положення є абсолютно новими. Вони уточнюють, що за змістом згаданого пункту вирахування не допускається стосовно сум, сплачених (і не пов’язаних з відшкодуванням фактичних витрат) постійним представництвом головній конторі підприємства чи будь-якій з його контор у вигляді роялті, гонорарів чи інших аналогічних платежів в обмін на використання патентів чи інших прав, комісійних виплат за надані конкретні послуги, або ж за управління, або у вигляді процентів за грошовими сумами, що були надані у позику постійному представництву. Аналогічним чином при визначенні прибутку постійного представництва не враховуються відповідні суми, сплачені головною конторою чи будь-якою іншою конторою підприємства.

У ст. 8 “Морські перевезення, внутрішній водний транспорт і повітряний транспорт” Типової конвенції ООН запропоновано два альтернативні варіанти: варіант А відтворює ст. 8 Типової конвенції ОЕСР, а варіант В містить істотні зміни у порівнянні з попереднім підходом, оскільки розглядає окремо прибуток від експлуатації повітряних суден і прибуток від експлуатації морських суден, відповідно, в п. 1 та п. 2. Інші пункти (3, 4, 5) містять положення, аналогічні пунктам 2, 3, 4 ст. 8 Типової конвенції ОЕСР, хоча в текст п. 5 внесені незначні редакційні уточнення.

Ст. 9 “Асоційовані підприємства” Типової конвенції ООН, у порівнянні з ст. 9 Типової конвенції ОЕСР, була доповнена новим п. 3. Відповідно до його положень, п. 2 ст. 9 в частині обов’язку проведення кореляційного коригування, яке відображає зміну трансфертної ціни відповідно до п. 1 ст. 9, не застосовується у наступному випадку: якщо в результаті судового, адміністративного чи іншого правового розгляду прийнято остаточне рішення про те, що внаслідок заходів коригування прибутку на підставі п. 1 ст. 9 одне з відповідних підприємств має бути покаране за фальсифікацію, грубу необережність чи умисне невиконання зобов’язань.

Ст. 10 “Дивіденди” Типової конвенції ООН відрізняється від ст. 10 Типової конвенції ОЕСР лише п. 2, до якого внесені істотні зміни. Так, підпункти “а” і “b” Типової конвенції ОЕСР обмежували податок в державі джерела відповідно 5-ма відсотками за прямими інвестиційними дивідендами і 15-ма відсотками за портфельними дивідендами, а Типова конвенція ООН залишила можливість встановлення розмірів цих ставок під час двосторонніх перемовин. Варто додати, що в останньому випадку мінімальна частка власності, необхідна для оподаткування прямих інвестиційних дивідендів відповідно до підпункту “а” п. 2, скорочується з 25 відсотків до 10 відсотків.

Ст. 11 “Проценти” відтворює ст. 11 Типової конвенції ОЕСР, за виключенням пунктів 2 і 4, до яких внесені істотні зміни. П. 2 ст. 11 сформульовано таким чином, щоб питання стосовно визначення процента, який міг би оподатковуватись в країні джерела таких платежів залишалось на розгляд сторін в процесі двосторонніх перемовин. П. 4, в свою чергу, передбачає, що якщо боргове зобов’язання фактично пов’язане з постійним представництвом чи постійною базою або з веденням у державі джерела доходу діяльності такого ж чи аналогічного характеру, що й діяльність, яка здійснюється через постійне представництво, то пункти 1 і 2 ст. 11 не застосовуються. Закріплення цього положення обумовлене визнанням обмеженої дії правила “сили тяжіння” в Типовій конвенції ООН (зокрема, в ст. 7).

Також істотно змінена і доповнена ст. 12 “Роялті” Типової конвенції ООН у порівнянні зі ст. 12 Типової конвенції ОЕСР: по-перше, істотні зміни внесені до пунктів 1 і 3; по-друге, розроблено нові пункти 2 і 5, що призводить до відповідної зміни нумерації пунктів; по-третє, до п. 4 внесено редакційну поправку. У п. 1 ст. 12 зникло слово “лише”. Цей пункт, в редакції Типової конвенції ОЕСР, передбачає, що роялті, які виникають в одній з договірних держав і фактичним власником яких є резидент іншої договірної держави, підлягають оподаткуванню лише в другій зі згаданих держав. Проте у п. 2 Типової конвенції ООН, на відміну від Типової конвенції ОЕСР, закріплене право на оподаткування роялті не лише за державою резиденства, але і за державою джерела. П. 4, який передбачає виключення зі сфери дії п. 1 цієї ж статті, доповнено наступною вказівкою: положення п. 1 не застосовуються щодо фактичного власника роялті, який є резидентом однієї з договірних держав і здійснює підприємницьку діяльність в іншій договірній державі через постійне представництво або надає в цій державі послуги незалежного підрядчика з постійної бази, а право чи майно, стосовно яких виплачуються роялті, пов’язане не лише з таким постійним представництвом чи постійною базою, а й з підприємницькою діяльністю такого ж чи аналогічного характеру, що й діяльність постійного представництва в державі джерела, навіть якщо вона здійснюється не через постійне представництво чи постійну базу. П. 5, який передбачає, що роялті розглядаються як дохід з джерела в державі, резидентом якої є платник роялті, є новеллою і відсутній у тексті ст. 12 Типової конвенції ОЕСР.

Ст. 13 “Приріст капіталу” Типової конвенції ООН складається з шести пунктів, з яких перші три повторюють ст. 13 Типової конвенції ОЕСР, два наступні є новеллами та останнього пункту, який знову відтворює п. 4 ст. 13 згаданого документу з урахуванням деяких редакційних правок. Нові пункти дозволяють договірній державі оподатковувати приріст від відчуження акцій акціонерного капіталу компанії чи частки участі в товаристві, трасті чи майновому фонді, майно яких включає в основному нерухомість, розміщену в такій державі.

Ст. 14 “Послуги незалежних підрядчиків” була видалена з тексту Типової конвенції ОЕСР, проте збережена в Типовій конвенції ООН. Такий крок фахівцями ОЕСР був здійснений з наступних причин: 1) між концепціями постійного представництва та постійного місцезнаходження (fixed base), які застосовуються відповідно у ст. 7 та ст. 14, немає істотної різниці; 2) немає відчутної різниці в процедурі обчислення доходу та відповідного податку з такого доходу відповідно до ст. 7 та ст. 14; 3) застосування ст. 7 та ст. 14 та практиці породжувало певні проблеми, оскільки було незрозуміло, яка діяльність підпадає під дію першої статті, а яка – другої. Видалення ст. 14 означає, що дохід, отриманий від надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковуватиметься відповідно до положень ст. 7 як дохід від підприємницької діяльності [Error: Reference source not found, р. 204].

У ст. 16 “Директорська винагорода і винагороди вищих посадових осіб” Типової конвенції ООН відтворюється ст. 16 Типової конвенції ОЕСР, але додано і новий п. 2, який передбачає поширення режиму оподаткування директорської винагороди на винагороду вищих посадових осіб компанії-резидента договірної держави, які є резидентами іншої договірної держави.

Ст. 17 “Артисти і спортсмени” Типової конвенції ООН відрізняється від аналогічної ст. 17 Типової конвенції ОЕСР лише тим, що на заміну англійського слова “sportsman” в ній використовується слово “sportsperson”. Воно визнано більш нейтральним у гендерному відношенні [Error: Reference source not found, с. 212].

Ст. 18 “Пенсії та виплати щодо соціального страхування” Типової конвенції ООН пропонується у двох варіантах. Перший з них (варіант А) дублює підхід авторів Типової конвенції ОЕСР, оскільки надає державі постійного місцеперебування виключне право оподатковувати пенсії та інші аналогічні виплати, але відрізняється тим, що надає державі джерела виключне право оподаткування, якщо відповідні виплати здійснені в рамках державної програми, що є частиною системи соціального страхування цієї держави, її адміністративно-територіального утворення чи місцевих органів влади. Варіант В передбачає розподіл між договірними державами, одна з яких є державою місцезнаходження, а інша – державою джерела, права на оподаткування пенсій і інших аналогічних виплат у випадку, коли вони здійснюються не в рамках державної програми, яка є частиною системи соціального страхування держави, її адміністративно-територіальних утворень чи місцевих органів влади. В останньому випадку право на оподаткування належить лише державі джерела.

Ст. 19 “Державна служба” Типової конвенції ООН має єдину відмінність від ст. 19 Типової конвенції ОЕСР, яка полягає в наступному: в п. 1 та п. 3 слово “винагорода” замінене на вислів “заробітна плата, утримання і інша аналогічна винагорода”.

Ст. 21 “Інші доходи” Типової конвенції ООН відтворює ст. 21 Типової конвенції ОЕСР, а також містить додатковий п. 3. Останній надає державі джерела право також оподатковувати дохід резидента іншої держави, якщо він виник в такій державі та не підпадає під дію попередніх положень.

У ст. 22 “Оподаткування капіталу” Типової конвенції ООН, на відміну від ст. 22 Типової конвенції ОЕСР, питання щодо оподаткування капіталу у формі рухомого чи нерухомого майна та всіх інших елементів капіталу резидента однієї з договірних сторін залишене на розгляд сторін під час двосторонніх перемовин. Під час останніх має бути визначено: чи обрати підхід ОЕСР до вирішення цього питання, чи надати право оподаткування державі місцезнаходження капіталу.

Ст. 25 “Процедура взаємного узгодження” дублює положення ст. 25 Типової конвенції ОЕСР, але з доповненням п. 4 новими другим і третім реченнями щодо розробки одно- та двосторонніх процедур, умов, способів і методів реалізації процедури взаємного узгодження.

Ст. 26 “Обмін інформацією” Типової конвенції ООН повторює ст. 26 Типової конвенції ОЕСР з внесенням трьох істотних змін до п. 1, а саме: 1) включенням фрази “зокрема, для попередження шахрайства чи ухилення від таких податків” до першого речення; 2) включенням фрази “тим не менше, якщо інформація з самого початку вважається закритою в державі, яка передає її” до четвертого речення; 3) включенням нового шостого речення щодо розробки під час консультацій відповідних умов, способів і методів, які сприятимуть підвищенню ефективності обміну інформацією. Крім того, у ст. 26 Типової конвенції ОЕСР розширено сферу обміну податковою інформацією за рахунок використання словосполучення у п. 1 “стосовно податків будь-якого роду і виду, що стягуються від імені Договірних держав чи від імені їх адміністративно-територіальних утворень чи місцевих органів влади” та заміни слова “необхідної” на словосполучення “яка може бути корисною”. Фахівці ОЕСР також доповнили ст. 26 новими пунктами 4 та 5, зміст яких не знайшов відображення у Типовій конвенції ООН: 1) у п. 4 вказується на обов’язок Договірної держави надати інформацію у відповідь на запит іншої сторони, навіть якщо вона не має зацікавленості у такій інформації у власних податкових цілях; 2) у п. 5 зазначається, що не можуть бути єдиною підставою для відмови у наданні податкової інформації у відповідь на запит іншої Договірної держави обставини, в яких така інформація зберігається банком, іншою фінансовою установою, користувачем чи особою, яка діє як агент чи довірена особа, або через те, що така інформація має відношення до інтересів власності особи.

На нашу думку, аналіз викладених відмінностей у підходах Типової конвенції ООН і Типової конвенції ОЕСР дозволяє нам виокремити ті з них, які надають переваги країнам, що розвиваються і, відповідно, є імпортерами капіталу, перед розвиненими державами – експортерами капіталу у сфері оподаткування.

1. Використання ширшого розуміння поняття “постійне представництво” за рахунок доповнення його новими видами діяльності створює у державі джерела можливість розширення податкової бази, що, в свою чергу, сприяє збільшенню доходів відповідних бюджетів такої держави;

2. Принцип “витягнутої руки” доповнюється правилом тяжіння, яке дозволяє обкладати підприємство, що здійснює діяльність через постійне представництво в державі джерела, податком на прибуток від господарської діяльності у такій державі. Такий прибуток виникає за правочинами, що здійснюються за межами постійного представництва. Якщо в силу дії правила тяжіння прибуток підприємства, за виключенням безпосередньо віднесеного до постійного представництва, може оподатковуватись у державі джерела, то він повинен визначатись у порядку, аналогічному тому, що використовується для оподаткування прибутку постійного представництва [Error: Reference source not found, с. 93];

3. Запроваджено обмеження щодо використання права постійного представництва на вирахування витрат, понесених в інтересах підприємницької діяльності, включно з управлінськими і загальними адміністративними витратами, або в державі, де знаходиться постійне представництво, або в іншому місці. Такий крок надає державі перебування постійного представництва можливість уникнення зменшення податкової бази;

4. Використання альтернативного варіанту оподаткування доходів від морських перевезень надає таке право з певними обмеженнями державі, в якій постійно здійснюється відповідна діяльність;

5. Збільшення частки від загальної суми дивідендів, яка може оподатковуватись в країні джерела і виплачується нерезидентам, надає такій державі можливість збільшення суми податкових надходжень;

6. Використання правила тяжіння поряд з принципом витягнутої руки при визначенні виключень з загального правила щодо оподаткування процентів, що виплачуються нерезидентам, теж надає державі джерела можливість розширення податкової бази. Те ж саме стосується виключень зі сфери дії загальних правил оподаткування роялті;

7. Встановлено, що роялті можуть підлягати оподаткуванню не лише в державі резидентства, але і в державі їх джерела. Крім того, саме поняття “роялті” розширене за рахунок включення до нього платежів за використання чи надання права на використання промислового, комерційного чи наукового обладнання;

8. Державі джерела приросту від відчуження акцій акціонерного капіталу компанії чи частки участі в товаристві, трасті або ж майновому фонді, майно яких прямо чи опосередковано включає в основному нерухомість, яка знаходиться в одній з договірних держав, надається право на їх оподаткування;

9. Режим оподаткування директорських винагород, які виплачуються нерезидентам, поширено і на оподаткування винагород вищих посадових осіб компаній. Це дозволяє державі резидентства компанії отримати додаткові податкові надходження;

10. Альтернативні варіанти оподаткування пенсій та виплат щодо соціального страхування надають державі джерела обмежене право здійснювати оподаткування таких виплат;

11. За державою джерела при оподаткуванні інших видів доходу, аніж згадані у тексті Типової конвенції ООН, також визнається право на оподаткування такого доходу;

12. Окремі переваги можуть бути досягнуті, на думку авторів Типової конвенції ООН, в процесі двосторонніх перемовин, зокрема, щодо оподаткування капіталу, дивідендів, процентів. Також, оскільки для країн, що розвиваються, важливо забезпечити ефективність заходів стимулювання за допомогою податків у зв’язку з оподаткуванням в державах-експортерах капіталу, то такі держави можуть досягнути цього за рахунок запровадження положення або про звільнення, або про залік “заощадженого податку” [Error: Reference source not found, с. 252].

Недоліками обох моделей, на думку І.А. Ларютіної, є, по-перше, широке використання відсильних до національного законодавства норм при формулюванні ключових термінів, по-друге, відсутність конкретних правил щодо того, яким чином повинно здійснюватись кредитування чи звільнення при застосуванні відповідних методів уникнення подвійного оподаткування [Error: Reference source not found, с. 105–107]. Наприклад, тлумачення терміну “183 дня” для визначення статусу платника податків (резидент чи нерезидент) за національним законодавством Російської Федерації є досить проблематичним, оскільки “в жодному нормативному чи ненормативному акті про податки тлумачення терміну “183 дні” чи поняття “день” не наведено” [¹⁹⁸, с. 383].

На думку Б. Костерса, доволі сумнівною є і доцільність видалення підпункту “с” п. 1 ст. 14 Типової конвенції ООН, яка у редакції 1980 року передбачала у цьому підпункті наявність третього альтернативного критерію щодо максимальної суми винагороди. Відповідність будь-якому з них надавала державі джерела право оподатковувати податком дохід, отриманий від надання незалежних особистих послуг резидентом іншої договірної держави. Основним аргументом на користь видалення цього підпункту став негативний вплив інфляції на відповідний критерій, проте цього можна було б уникнути за допомогою закріплення положення про можливість коригування розміру максимальної суми такої винагороди за згодою компетентних органів договірних держав у випадку виникнення об’єктивної необхідності [Error: Reference source not found, р. 8].

Деякі автори, такі як Д. Спенсер (D. Spencer), звертають увагу на необхідність надати більш чітке тлумачення терміну “ефективний обмін інформацією” (effective exchange of information) в цілях ст. 26 Типової конвенції ООН, оскільки в багатьох державах отримання відповідної інформації (наприклад, стосовно платежів, здійснюваних за кордон) значно ускладнене нормами внутрішнього законодавства щодо охорони банківської таємниці [¹⁹⁹, p. 2]. Також висловлюються пропозиції щодо розширення сфери дії згаданої статті за рахунок заміни словосполучення “стосовно податків, які охоплюються Конвенцією” у п. 1 на “стосовно податків будь-якого роду і виду, що стягуються від імені Договірних держав чи від імені їх адміністративно-територіальних утворень чи місцевих органів влади” та слова “необхідної” у цьому ж пункті – на словосполучення “яка може бути корисною”, а також додавання в кінці останнього речення словосполучення “або наглядом за вищевказаними видами діяльності” [²⁰⁰, с. 6–8]. На нашу думку, такі зміни є доцільними в контексті вдосконалення процедури обміну податковою інформацією як складової частини механізму протидії поширенню уникненню і ухиленню від оподаткування.

Варто додати, що на другій сесії Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях, слідом за відповідними змінами, внесеними до Типової конвенції ОЕСР, було прийнято рішення про доцільність включення нової ст. 27 “Допомога у стягненні податків” (Assistance in the collection of taxes) до тексту Типової моделі ООН [²⁰¹, р. 6].

Нині також постала необхідність використання позитивного досвіду застосування положень Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв’язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р. щодо використання арбітражних процедур при вирішенні податкових спорів [²⁰²]. Це дозволить, по-перше, забезпечити безпосередню участь усіх зацікавлених сторін (не лише податкових органів договірних держав, але і самих платників податків), по-друге, арбітражна клаузула передбачає незалежний розгляд спору, спрямований на усунення подвійного оподаткування, що сприятиме обмеженню можливості прийняття необґрунтованих рішень з боку податкових органів [²⁰³, с. 73].

З цією метою Комітет з фіскальних справ ОЕСР вже виніс на розгляд держав-членів пропозицію про включення нового п. 5 до тексту ст. 25 Типової конвенції ОЕСР щодо запровадження процедури арбітражного врегулювання між договірними державами у випадку неможливості досягнення ними згоди при вирішенні податкового спору [²⁰⁴, р. 18]. Відповідна робота щодо закріплення норми про застосування процедури арбітражного врегулювання податкових спорів ведеться також і в ООН, при цьому окремі експерти, такі як Р. Вальдбергер (R. Waldburger), наголошують на необхідності вирішення наступних ключових питань: 1) чи потрібно надавати платнику податків право передавати на розгляд арбітражу спір у випадку досягнення згоди між договірними державами щодо його врегулювання, але за наявності заперечень з боку такого платника; 2) чи потрібно зберегти положення про обов’язковість застосування арбітражної процедури за наявності згоди платника податків; 3) чи потрібно змінювати 2-річний термін для ініціювання арбітражного розгляду; 4) чи потрібно зберігати умову про неможливість застосування процедури арбітражного врегулювання спору у випадку винесення рішення у справі платника податків судом чи іншим адміністративним органом; 5) чи потрібно платнику податків надавати право на відхилення арбітражного рішення (to reject the arbitration solution); 6) якою повинна бути процедура обрання арбітрів; 7) чи потрібно зберігати для державних службовців можливість обрання в якості арбітрів для вирішення податкового спору; 8) якою повинна бути модель двосторонньої угоди щодо встановлення порядку застосування арбітражної клаузули [²⁰⁵, р. 3–4]. Віднайдення взаємоприйнятного варіанту вирішення означених проблем зробить використання арбітражної клаузули більш привабливим для держав та значно зручнішим у практичному застосуванні.

Разом з тим, на нашу думку, потрібно відмітити, що в окремих положеннях пропонованих змін до ст. 25 Типової конвенції ОЕСР зберігаються певні недоліки, які були властиві і нормам Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв’язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р.:

1. Збереження норми про неможливість арбітражного розгляду спору у випадку винесення рішення у цій же справі національним судом чи адміністративним трибуналом (administrative tribunal) призводить до того, що, окрім фінансових санкцій за спробу ухилення від оподаткування, платник податків буде змушений все ж сплатити податок, а це призводить до подвійного оподаткування. Останнє суперечить самому духу і основним цілям договорів про уникнення подвійного оподаткування;

2. Збереження відсильних норм у тлумаченні термінів, використаних у Типових конвенціях ОЕСР і ООН, імовірно може призвести до виникнення певних труднощів під час арбітражного розгляду податкового спору;

3. Незрозуміло, яким чином застосовувати процедуру арбітражного розгляду податкового спору, якщо до нього будуть залучені, наприклад, декілька (більше двох), держав між якими діятимуть договори про уникнення подвійного оподаткування з арбітражною клаузулою.

Триває робота експертів ООН і щодо розробки механізмів запобігання неналежному використанню податкових договорів. Зауважимо, що і експерти ООН, і експерти ОЕСР використовують термін “неналежне використання договорів” (improper use of treaties) [²⁰⁶, p. 1; Error: Reference source not found, p. 52]. Однак при цьому відмітимо, що, поряд з вказаним терміном, часто використовують поняття “зловживання податковими договорами” (abuse of tax treaties) та “податковий шопінг” (treaty shopping), що призводить до необхідності встановлення їх співвідношення. Зазначимо, що останній термін безпосередньо згадується в тексті п. 20 коментаря до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР. Це дозволяє нам висловити сумнів у обґрунтованості твердження окремих авторів про те, що коментар до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР не використовує термін “податковий шопінг” [²⁰⁷, с. 164].

На думку С. ван Вігеля (S. van Weeghel), використання терміну “зловживання податковими договорами” зводиться до ситуацій, в яких використання норм податкового договору: 1) має єдиною метою ухилення від оподаткування однієї чи обох договірних держав; 2) суперечить очікуванням договірних держав та їх політичним цілям, зафіксованим у положеннях податкового договору, а тому – суперечить і меті договору в широкому сенсі [²⁰⁸, р. 8]. А термін “податковий шопінг” включає ситуації, в яких особа, на яку безпосередньо не поширюються переваги податкового договору, використовує – в широкому розумінні слова – інших індивіда чи юридичну особу з метою отримання таких договірних переваг [Error: Reference source not found, р. 8]. Іншими словами, останній термін є більш вузьким за своїм змістом, аніж перший. Однак є інші погляди на співвідношення згаданих понять. Так, професор Г. Прац (G. Prats) дотримується наступної точки зору: висновок про те, що ситуація є зловживанням – чи що особа отримує договірні переваги в неналежний спосіб (abusive fashion) – вимагає і передбачає перевірку наявності швидше непрямого, аніж безпосереднього, порушення положень договору через порушення його цілей чи духу. При цьому, на його думку, термін “податковий шопінг” є ні чим іншим як пошуком більш сприятливих договірних умов. Таким чином, ці поняття не повинні взагалі урівнюватись (should not be equated) [Error: Reference source not found, р. 9].

Експерти і ОЕСР, і ООН сходяться в тому, що обидва поняття є формами неналежного використання податкових договорів. Це підтверджується змістом пунктів 7–26 коментаря до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР [Error: Reference source not found, р. 52–65]. Те ж саме стосується і запропонованих на розгляд третьої сесії Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях нових пунктів коментаря до ст. 1 Типової конвенції ООН [Error: Reference source not found, р. 4–31]. Однак, на думку К.Ж. Лі (K.G. Lee), координатора підкомітету щодо неналежного використання договорів згаданого Комітету експертів ООН, та Ж. Сассевілля (J. Sasseville), потрібно зауважити наступне: намір експертів ООН під час обговорення застосування терміну “неналежне використання договорів” полягав у тому, щоб запропонувати таке його розуміння, яке б передбачало, що не кожна ситуація щодо неналежного використання податкових договорів має визнаватись правопорушенням згідно норм національного права, а лише така, яка може вважатись таким “неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірів (objects and purposes) договірних сторін згідно відповідних податкових договорів [Error: Reference source not found, р. 7].

Складні проблеми щодо подальшого вдосконалення положень Типових конвенцій ООН і ОЕСР постають в контексті інтенсивного розвитку сфери послуг інформаційного суспільства, зокрема здійснення господарських операцій з використанням мережі Інтернет, оскільки “електронна комерція впевнено завойовує місце альтернативи градаційного бізнесу, однак все ще не замінює його, а лише доповнює” [²⁰⁹, с. 142]. Зауважимо, що єдності у розумінні використовуваного поняття “електронна комерція” серед науковців немає [²¹⁰, с. 111].

Нині можна констатувати, що “… вже виникла необхідність встановлення спеціальних правил, які б враховували особливості саме Інтернет-відносин, створення норм міжнародного та національного законодавства, спрямованих на їх ефективне регулювання” [²¹¹, с. 126]. При чому основним завданням міжнародно-правового регулювання в даній сфері, на думку Прокоф’єва К.В., є забезпечення взаємодії держав та координація їх зусиль в організації всесвітнього інформаційного обміну [²¹², с. 59].

Ще з 1997 р. ОЕСР відіграє ключову роль в досягненні консенсусу на міжнародному рівні щодо податкового режиму господарських операцій з використанням мережі Інтернет. Так, 7–9 жовтня 1998 р. під час Оттавської міністерської конференції щодо глобальної електронної комерції були представлені Рамкові принципи щодо оподаткування (Taxation Framework Conditions), покликані створити основу для розробки політики у сфері державного управління щодо оподаткування транскордонного здійснення господарських операцій з використанням мережі Інтернет: 1) нейтральність; 2) мінімізація витрат (efficiency); 3) точність і зрозумілість (certainty and simplicity); 4) ефективність і справедливість (effectiveness and fairness); 5) гнучкість (flexibility) [²¹³, p. 241].

Згадані принципи були враховані при розгляді питання про застосування ст. 5 Типової конвенції ОЕСР до вирішення проблем оподаткування транскордонних господарських операцій з використанням мережі Інтернет. Результатом цієї роботи став документ Комітету з податкових питань ОЕСР “Уточнення щодо застосування поняття “постійне представництво” в сфері електронної комерції: зміни до коментарів ст. 5 Типової конвенції ОЕСР” від 22 грудня 2000 р. У ньому пропонувався наступний підхід, який і був пізніше схвалений в рамках ОЕСР:

1. Необхідно розмежовувати комп’ютерне устаткування та інформацію і програмне забезпечення, яке зберігається на ньому. У першому випадку підприємство може визнаватись таким, що має постійне представництво на території іншої держави, якщо воно використовує таке устаткування, але веб-сайт не може сам по собі утворювати постійне представництво (п. 42.2 коментарів до ст.  5 Типової конвенції ОЕСР);

2. Сервер Інтернет сервіс провайдера (Internet Service Provider), на якому функціонує веб-сайт, через який здійснюється господарська діяльність, та зберігається інформація щодо останнього, не утворює постійного представництва, за виключенням випадків, у яких підприємство володіє таким сервером (п. 42.3 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);

3. Для того, щоб комп’ютерне обладнання, розміщене в іншій державі і за допомогою якого здійснюється господарська діяльність на території такої держави, утворювало постійне представництво потрібно, щоб воно задовольняло критерії щодо постійного місця діяльності та тривалості його використання, визначені у п. 1 ст. 5 (п. 42.4 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);

4. Якщо підприємство здійснює господарську діяльність з використанням мережі Інтернет на території певної держави за допомогою комп’ютерного обладнання, розміщеного в ній, то постійне представництво утворюватиметься, навіть якщо таке комп’ютерне обладнання функціонує за відсутності безпосередньої людської участі (п. 42.6 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);

5. Постійне представництво не утворюється, якщо діяльність, здійснювана з використанням комп’ютерного обладнання, яке розміщене у певній державі, носить допоміжний чи підготовчий характер відповідно до п. 4 ст. 5 (п. 42.7 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР) [²¹⁴].

Такий підхід, незважаючи на його підтримку більшістю держав-членів ОЕСР (за виключенням в деяких моментах Іспанії і Португалії), зустрів дуже гостру критику, оскільки, на нашу думку, не в повній мірі враховує той факт, що “характерні риси Інтернету наочно демонструють недостатність традиційного юридичного підходу, який базується на принципі виключності юрисдикції держави” [²¹⁵, с. 162]. Так, наприклад, К. Чен (C. Chan) зазначає, що концепцію постійного представництва, яка базується на критеріях фізичної присутності та надання агентських послуг, складно застосовувати в “кібер-просторі” (cyberspace) [²¹⁶, p. 15]. Однак інші науковці займають ще більш радикальну позицію і вказують на те, що поняття “постійне представництво” взагалі не може використовуватись при визначенні режиму оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет [Error: Reference source not found, с. 19; ²¹⁷, p. 74]. Основні аргументи прихильників цієї позиції зводяться до наступного: 1) концепція “постійного представництва” базується на “старій” економічній моделі, яка вимагала певної форми фізичної присутності в країні для здійснення господарської діяльності на її території, але вона “… не може застосовуватись у сфері електронної комерції”; 2) особа, яка здійснює господарські операції з використанням мережі Інтернет, може знаходитись на території однієї держави, а особа, яка здійснює управління веб-сайтом може бути резидентом іншої; 3) складність визначення держави джерела доходу; 4) не завжди зрозуміло, відповідність яким критеріям є достатньою для утворення постійного представництва на території держави; 5) оскільки основні чи істотні функції будь-якої підприємницької діяльності з використанням мережі Інтернет можуть бути легко переміщені до інших юрисдикцій, більшість осіб, які здійснюють таку діяльність, мають змогу планувати її з уникненням створення постійного представництва [²¹⁸, р. 4–5]. Останнє положення потребує доповнення, оскільки лише невелика кількість транснаціональних підприємств (transnational enterprises) не потребують нині створення постійних представництв при здійсненні господарських операцій з використанням мережі Інтернет (наприклад, корпорації Intel чи Microsoft), проте для інших можливість уникнення необхідності створення постійного представництва є значно ускладненою [²¹⁹, р. 6–12]. Однак навіть у такому випадку все рівно визнається недоцільність визнання сервера в якості постійного представництва, бо його місцезнаходження складно визначити [Error: Reference source not found, р. 13].

Окремо варто розглянути позицію Міністерства фінансів Індії, яке у доповіді “Оподаткування і електронна комерція” також висловило ряд критичних зауважень щодо подальшого застосування поняття “постійне представництво”. Незважаючи на те, що позиція ОЕСР з даного питання на перший погляд узгоджується з розробленими Рамковими принципами щодо оподаткування, на думку представників згаданого фінансового відомства Індії, вона потребує докорінних змін:

1. Визнання сервера в якості постійного представництва не сприятиме точності під час визначення обсягу податкових зобов’язань, а також не гарантуватиме збереження рівності в розподілі доходів між розвиненими державами і державами, що розвиваються. Підстав для такого висновку декілька: по-перше, більше ніж один сервер може використовуватись особою, яка здійснює господарські операції з використанням мережі Інтернет, що ускладнює визначення в державі джерела того з них, який безпосередньо здійснює основні функції, по-друге, місцезнаходженням серверу легко маніпулювати, по-третє, діяльність сервера як постійного представництва досить складно буде співвіднести зі значною часткою доходів, пов’язаних з дистрибуційною діяльністю підприємства, що здійснюється за допомогою такого сервера. Звідси експерти Міністерства фінансів Індії роблять висновок про необхідність відмови від використання поняття “постійне представництво” [Error: Reference source not found, р. 72].

2. В якості альтернативи використанню концепції “постійного представництва” пропонується розроблений Р. Дернбергом (R. Doernberg) підхід, заснований на “ерозії податкової бази” (erosion of tax base) [Error: Reference source not found, р. 75]. Сутність останнього зводиться до “визнання нерезидентів суб’єктами правовідносин зі сплати податку на прибуток з усіх доходів, отриманих ними в державі джерела, якщо в державі їх резиденства сума податку, сплаченого в державі джерела доходу, буде підлягати вирахуванню” [²²⁰, с. 19]. Однак застосування такого підходу вимагає дотримання декількох умов: 1) підхід, заснований на “ерозії податкової бази” повинен застосовуватись не лише до “електронної комерції”, а до всієї сфери комерційної діяльності; 2) податок має стягуватись за низькими ставками; 3) бажано, щоб такий податок на доходи нерезидентів був кінцевим і не поєднувався з застосуванням податку з чистого доходу (net income) [Error: Reference source not found, р. 75–78].

У цьому контексті необхідно проаналізувати також і позицію США. Ще в 1996 р. у п. 7.1.5.листа Управління податкової політики Казначейства США “Домінуючий вплив оподаткування, заснованого на принципі резиденства” вказувалось на те, що “розвиток нових комунікаційних технологій та електронної комерції імовірно вимагатиме надання ще більшої важливості оподаткуванню, заснованому на принципі резиденства”. Такий висновок обумовлюється втратою оподаткування, заснованого на принципі джерела отримання доходу, свого значення в умовах розвитку “електронної комерції”, проте принцип резиденства для оподаткування відповідної сфери, на думку авторів документу, зберігає своє значення [²²¹]. Як наслідок, виникають підстави для визнання факту зниження ролі концепції постійного представництва, яка має ключове значення для оподаткування нерезидентів з використанням принципу джерела отримання доходу. На думку К. Чена, такий підхід означає, що, використовуючи принцип резиденства у сфері оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет, США отримуватимуть “вагому частку доходів від оподаткування електронної комерції”, оскільки “більша частина компаній, які здійснюють підприємницьку діяльність через мережу Інтернет, належать саме США” [Error: Reference source not found, р. 16]. Підтвердженням цьому слугує той факт, що у 2002 р. “переважна (85%) частина здійснюваної електронної комерції була сконцентрована в США, але швидко поширюється” на інші держави з різних регіонів світу [²²², р. 41]. Варто також відмітити, що згідно зі ст. 2 Закону США “Про внесення поправок до Закону про податкову свободу в Інтернеті” до 2014 р. запроваджено мораторій на більшість податків, які стягуються у зв’язку з господарською діяльністю з використанням мережі Інтернет [²²³].

Описаний вище підхід різко контрастує з позицією, наприклад, Гонг-Конгу, щодо оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет. Так, Департамент внутрішніх доходів Гонг-Конгу у своєму листі щодо оподаткування податком на доходи господарських операцій з використанням мережі Інтернет вказує, що в загальному під час визначення місця утворення доходів має враховуватись в першу чергу місце здійснення операцій, а не місцезнаходження сервера самого по собі (п. 14) [²²⁴, р. 4].

Відповідно, у п. 17 згаданого листа зазначається, що компанія, основним місцем діяльності в сфері здійснення господарської діяльності з використанням мережі Інтернет якої є Гонконг, підлягає оподаткуванню податком на прибуток, наприклад:

1) компанія, яка проводить всі свої господарські операції в Гонконгу, крім функціонування сервера, який перебуває в її розпорядженні і розміщений за межами Гонконгу, підлягатиме оподаткуванню податком на прибуток;

2) компанія, яка проводить всі свої господарські операції за межами Гонконгу, крім функціонування лише сервера, який перебуває в її розпорядженні і розміщений на території Гонконгу, не буде оподатковуватись податком на прибуток [Error: Reference source not found, р. 5].

Додамо, що у п. 9 Департамент внутрішніх доходів вказує, що просте місцезнаходження сервера (навіть якщо він має можливість укладати контракти, чи здійснювати платежі) в окремій юрисдикції без використання людської діяльності в межах тієї ж юрисдикції в цілому не означає проведення підприємницької діяльності в ній, а, отже, і не формує постійного представництва [Error: Reference source not found, р. 3]. Звідси можна стверджувати, що Гонг-Конг фактично відходить від підходу щодо оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет, запропонованого у коментарі до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР.

Як бачимо, єдності щодо перспектив подальшого застосування концепції постійного представництва не спостерігається. Це призводить до відсутності узгодженої практики оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет. У цій ситуації необхідно провести широке обговорення питання про доцільність подальшого використання згаданої концепції під час укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування на міждержавному рівні з залученням як науковців, так і практиків, оскільки збереження її сучасної моделі фактично є порушенням принципу справедливості під час оподаткування різних категорій платників [²²⁵, с. 36].

Отже, на даний час модельні норми Типових конвенцій ООН і ОЕСР відіграють ключову роль у процесі створення оптимального режиму оподаткування резидентів та нерезидентів шляхом укладення загальних податкових угод. Однак постійне ускладнення форм та методів здійснення підприємницької діяльності в цілому і окремих операцій зокрема обумовлюють необхідність забезпечення відповідності таких модельних норм соціально-економічним реаліям. Останнє значно ускладнене відсутністю багатостороннього міждержавного діалогу, оскільки держави прагнуть зберегти і захистити свій фіскальний суверенітет будь-якими засобами і тому для них не завжди є можливим досягнення консенсусу щодо вирішення ключових питань, наприклад, щодо оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет.

Висновки до другого розділу

На підставі проведеного дослідження ми можемо сформулювати такі висновки:

1. Об’єктивна потреба у функціонуванні міжнародних організацій, які б володіли відповідною компетенцією у сфері налагодження ефективного співробітництва держав-членів, обумовлюється тим, що поглиблення міжнародної економічної діяльності призводить до необхідності взаємодії національних податкових систем. Саме за умов потенційно конфліктного характеру розвитку цього процесу міжнародні організації, виступаючи в ролі форуму для обговорення міжнародно-правових аспектів проблем оподаткування, можуть “пом’якшити” таку взаємодію, зменшити шляхом пошуку компромісу гостроту протиріч, викликаних відмінними національними інтересами країн-членів.

2. На даний час не існує загальновизнаної класифікації міжнародних організацій у сфері оподаткування, що уможливлює використання надзвичайно широкого спектру класифікаційних критеріїв. Така ситуація не сприяє внесенню чіткості в розуміння особливостей функціонування таких міжнародних організацій. Однак, з іншого боку, вона має об’єктивне підґрунтя, оскільки діюча система міжнародних організацій є динамічною у зв’язку з її підвищеною чутливістю до змін у кон’юктурі міжнародного співробітництва.

3. Хоча провідну роль у розвитку міжнародного співробітництва у сфері оподаткування в повоєнному світі відіграють ООН і ОЕСР, не менш вагомий внесок належить галузевим організаціям, до яких, в першу чергу, належать організації з обмеженим членством. Останні найчастіше передбачають не лише географічну близькість держав-членів, але і схожість їх економічного, культурного та соціального розвитку. Як наслідок, часто держави-члени таких організацій використовують і схожі механізми правового регулювання відносин, що виникають у сфері оподаткування. Тому роль обміну досвідом між податковими відомствами та ефективної взаємодії між останніми зростає, оскільки це допомагає уникнути аналогічних проблем у власній країні і створити належні умови для ефективного економічного співробітництва без завдання шкоди один одному. З цих же причин значно простіше досягти єдності між країнами-членами стосовно вирішення тієї чи іншої проблеми транскордонного характеру в сфері оподаткування в рамках таких організацій.

4. Незважаючи на ряд реалізованих ініціатив щодо розвитку співпраці держав у сфері оподаткування в інституційному вимірі (СІОТА, Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях), на нашу думку, зберігається об’єктивна потреба у створенні спеціалізованої міжнародної організації універсального характеру з метою забезпечення адекватної протидії викликам глобалізації, зокрема, таким як поширення практики неналежного використання міжнародних податкових договорів, зростання масштабів господарської діяльності з використанням мережі Інтернет, функціонування офшорних зон, транснаціональна злочинність тощо.

5. Незважаючи на те, що в статутах, насамперед, галузевих міжнародних організацій в сфері оподаткування в якості цілей прямо вказується на розвиток міжнародного співробітництва з проблем оподаткування, однак можливості прийняття самих рішень такими організаціями стосовно податкової політики тієї чи іншої країни значно обмежені. На нашу думку, можна виокремити п’ять основних підходів до вирішення питання про визначення юридичної сили актів міжнародної організації у сфері оподаткування в її статутних документах.

6. Хоча в сучасному міжнародному праві не існує єдності щодо розуміння ролі резолюцій-рекомендацій в міжнародному нормотворчому процесі, вважаємо, що такі акти міжнародних організацій у сфері оподаткування можуть або виступати в якості проміжної стадії утворення норми міжнародного публічного права, або слугувати цілям тлумачення діючої міжнародно-правової норми.

7. Надзвичайно вагомою є роль модельних (типових) актів, які розробляються міжнародними організаціями у сфері оподаткування, з наступних причин. По-перше, такі норми міжнародних організацій найчастіше розробляються спеціально створеними робочими органами, які об’єднують в своєму складі провідних фахівців у відповідній сфері з різних країн, що сприяє обміну досвідом, адекватному врахуванню інтересів зацікавлених держав та забезпечує високу якість відповідних норм. По-друге, вони не лише закріплюють, але і визначають те, що має бути, сприяючи, таким чином, прогресивному розвитку міжнародної нормативної системи. По-третє, їх застосування державами-членами міжнародних організацій сприяє гармонізації їх національних податкових законодавств шляхом усунення існуючих відмінностей та протиріч. По-четверте, участь у процесі розробки таких норм більш розвинених у політичному, економічному і соціальному плані держав-членів може розглядатись як форма надання технічної допомоги для менш розвинених партнерів. Особливо це стосується організацій, які об’єднують в своєму складі розвинені держави і держави, що розвиваються. По-п’яте, скільки б не застосовувались модельні (типові) акти міжнародних організацій, їх характер не змінюється, вони не створюють звичаю, а залишаються рекомендацією. Це сприяє активнішій розробці, прийняттю і застосуванню таких документів державами-членами міжнародних організацій у сфері оподаткування.

8. Найбільш поширеною класифікацією міжнародних договорів з питань оподаткування є поділ їх в залежності від критерію предмету правового регулювання, хоча єдності серед науковців у цьому питанні не спостерігається. Незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході різних авторів до класифікації таких договорів за предметом регулювання є виділення наступних двох груп: 1) власне податкові договори; 2) умовно податкові договори. На нашу думку, в рамках останньої групи доцільним є виокремлення ще одного виду договорів з питань оподаткування – договорів з питань захисту прав людини.

9. Ключова роль Типових конвенцій ООН і ОЕСР у розвитку системи загальних податкових угод, які є найбільш поширеними, обумовлює необхідність проведення їх детального порівняльно-правового аналізу. Такий підхід дозволив виокремити ті ключові положення Типової конвенції ООН, які надають певні переваги у сфері оподаткування саме державам, які розвиваються, перед розвиненими державами. Разом з тим, вважаємо, що окремі статті Типової конвенції ООН потребують змін та доповнень, зокрема, статті 14, 25, 26.

10. Нині постала потреба у ширшому використанні в договорах про уникнення подвійного оподаткування положень щодо використання арбітражних процедур при вирішенні податкових спорів, що підтверджується позицією експертів ОЕСР і ООН. Такий крок дозволить підвищити рівень правової захищеності платників податків та сприятиме адекватному врахуванню інтересів усіх учасників податкового спору. Разом з тим, використання арбітражної клаузули в договорах про уникнення подвійного оподаткування потребує розробки детальної процедури її застосування і вирішення цілого ряду додаткових питань, зокрема, щодо можливості застосування арбітражної процедури у випадку досягнення згоди між договірними державами щодо врегулювання спору, але за наявності заперечень з боку платника податків; обов’язковості 2-річного терміну для застосування арбітражної процедури; порядку обрання і вимог до арбітрів тощо.

11. Виявлено співвідношення понять “зловживання податковими договорами”, “податковий шопінг” та “неналежне використання податкових договорів”. Останнє поняття включає в себе попередні, але при цьому потрібно зауважити, що не кожна ситуація щодо неналежного використання податкових договорів має визнаватись правопорушенням згідно норм національного права, а лише та, яка може вважатись таким “неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірів договірних сторін згідно відповідних податкових договорів.

12. У контексті інтенсивного розвитку послуг інформаційного суспільства та з урахуванням специфіки їх використання в комп’ютерній мережі Інтернет потребує перегляду ст. 5 Типової конвенції ОЕСР і відповідна стаття Типової конвенції ООН, оскільки існуючий підхід, розроблений в рамках ОЕСР, не в повній мірі відповідає сучасним вимогам та базовим принципам оподаткування, що є підставою для висловлення обґрунтованих критичних зауважень щодо доцільності його подальшого використання. Складність вирішення даного питання обумовлена не лише широким і тривалим використанням концепції постійного представництва в національних податкових системах, але й відсутністю спільного, узгодженого підходу розвинених держав і держав, що розвиваються. В таких умовах не спостерігається і єдності поглядів науковців щодо використання альтернативних шляхів розв’язання зазначеної проблеми. Така ситуація створює правову невизначеність у питанні оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет та сприятливі умови для зловживань.