Исходные данные для анализа и сам анализ представлены в таблице 7.8.

Таблица 7.8.

Расчет воздействия факторов динамики заработной платы (тыс. руб.)

Показа тель	Затраты на выпуск товарной продукции			Отклонение от плана
	По плану	По пла-новым нормам на факти-ческий выпуск продук-ции	Факти-чески	Всего	В том числе за счет
					Объема продук-ции	Структу-ры продук-ции	Затрат на изделия
Заработ-ная плата производственных рабочих	1902	1997	1962	1962 – 1902 = 60	1902 х 0,07 = 133	-38	1962 – 1997 = - 35
Товарная продук-ция	10780	-	11546	-	-	-	-

Примечание. Расчет динамики заработной платы произведен пропорционально с росту против планового уровня выпуска товарной продукции на ( 11546 : 10780 – 1,0 = 0,07).

3. Анализ косвенных затрат.

Анализ косвенных затрат производится на основе их деления на условно-постоянные и условно-переменные.

К условно-постоянным относят:

• цеховые (общепроизводственные) расходы;

• заводские (общехозяйственные) расходы;

• часть расходов по содержанию и эксплуатации оборудования;

К условно-переменным относят расходы на электроэнергию для производственных нужд и износ инвентаря.

Анализ условно-постоянных расходов производится их постатейным сопоставлением фактического и планового уровней затрат и выявлением причин отклонений. Анализ условно-переменных затрат может выполняться по показателю затрат на рубль товарной продукции с учетом динамики объема ее выпуска.

В анализе и планировании косвенных расходов могут применяться методы корреляционного анализа. Например, зависимость общепроизводственных расходов ( ОПР) от объема валовой продукции (ВП)

ОПР = 401 + 0,136 ВП.

Из полученного уравнения следует, что изменение объема валовой продукции на единицу (тыс. руб.) приводит к изменению общепроизводственных расходов на 0,136 тыс. руб. Взяв производную от ОПР по ВП и умножив ее на соотношение ВП и ОПР, получим функцию относительной эластичности

0,136 ВП / ( 401 + 0,136 ВП).

Теперь можно оценить относительное изменение общепроизводственных расходов. Так, например, при объеме валовой продукции в 10000 тыс, руб. ее изменение не 1% приведет к изменению общепроизводственных расходов на 0, 77%.

3. Анализ себестоимости изделий.

Анализ себестоимости отдельных изделий может быть выполнен по следующей модели.

С = Р : Н + П, где

С – себестоимость изделия;

Р – сумма постоянных затрат;

Н – объем продукции (ед.);

П – удельные переменные затраты.

Факторный анализ будем проводить последовательной заменой показателей базисных значений формулы на отчетные. Приведем пример расчета. Исходные данные - в табл. 7.9.

Таблица 7.9.

Исходные данные факторного анализа

Показатель	Обозначение	Базисное значение	Отчетное значение	Отклонение
Объем продукции (ед.)	Н	600	640	+40
Сумма постоянных затрат ( тыс. руб.)	Р	72	77	+5
Удельные переменные затраты (руб.)	П	280	310	+30
Себестоимость ед. продукции (руб.)	С	400,0	430,3	+30,3

Результаты расчетов влияния факторов на себестоимость изделия представлены в табл. 7.10.

Таблица 7.10.

Результаты расчета

Влияние фактора	Себестоимость ед. продукции (руб.)	Абсолютное изменение себестоимости ед. продукции (руб.)
	400,0	-
Р	408,3	408,3 – 400,0 = + 8,3
Н	400,3	400,3 – 408,3 = - 8,0
П	430,3	430,3 – 400,3 = + 30,0
Проверка расчета	-	430,3 – 400,0 = +8,3 – 8,0 + 30,0

Как следует из расчета, прирост себестоимости единицы продукции в отчетном периоде определился почти всецело ростом удельных переменных затрат.

Метод учета и калькулирования себестоимости «direct-costing»

Рассмотренный выше подход мировой практике получил большое распространение и известен под названием «direct-costing». Сущность его заключается в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Они разделяются на постоянные, то есть не зависящие от объема выпуска продукции, и переменные, меняющиеся в прямой связи с изменениями объема выпуска. Только переменные затраты включают в себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции.

Постоянные же затраты вообще не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. Существует множество мнений о правомерности такого неполного включения затрат в себестоимость. Основным аргументом против этого выдвигают мысль о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Проще говоря, без завода и станков ничего бы вообще не создали, а значит они тоже создают себестоимость наравне с рабочей силой и прочими переменными издержками. Но с другой стороны получается, что постоянные затраты по-разному участвуют в создании себестоимости разного объема одной и той же продукции. То есть если мы производим 20 единиц продукции на одном станке, то стоимость данного станка делится на 20 единиц и в себестоимость одной единицы включается 1:20 стоимости станка. Если же мы будем производить 25 единиц, то в стоимость каждой будет включаться уже 1:25 станка. Но это абсурдно, ведь станок одинаково производит как 20, так и 25 деталей. А значит, будет несправедливо по-разному включать стоимость станка в разное количество деталей. Рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают из полученной предприятием прибыли.

Система учета переменных затрат «direct-costing» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в пятидесятых годах двадцатого века. До начала Великой депрессии (1928г.) для расчета себестоимости использовалась система учета полных издержек, что, по мнению аналитиков того времени, приводило к искусственному искажению прибыли. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «direct-costing». Оно было введено в 1936 году американцем Д. Харрисом. Данное название возникло не случайно. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло отражение в названии. Ведь «direct-costing» означает буквально учет прямых затрат. В настоящее время «direct-costing» предусматривает включение в себестоимость не только прямых переменных, но и части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь налицо некоторая условность названия. Так как дословный его перевод означает «учет прямых затрат». Поэтому часто эту систему называют «variable-costing», что означает учет переменных затрат и более соответствует принципу, используемому в данном методе. Кроме того, в разных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии для обозначения метода «direct-costing» используют термины «Teilkostenrechnung» или «Grenzkostenrechnung», то есть учет частичных, либо граничных затрат, или же «Deckungsbeitragsrechnung» – учет суммы покрытия. В Великобритании «direct-costing» называют еще «marginal-costing» – учет маржинальных затрат. А во Франции «La Comptabilite» - маржинальный учет. Однако, несмотря на все это разнообразие терминов, определяющих систему учета переменных издержек, «direct-costing» является самым употребляемым и популярным, возможно потому, что он был первым названием, данным этому методу учета себестоимости. Поэтому в дальнейшем мы тоже будем упоминать данный метод планирования учета и калькулирования себестоимости под названием «direct-costing» .

Основные составляющие метода «direct-costing».

Система учета себестоимости «direct-costing» состоит из нескольких элементов:

• Учета по видам затрат.

• Учета по местам возникновения затрат

• Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия)

• Учета результатов по носителям затрат

• Учета результатов за период

Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.

Учет по видам затрат.

Задачей этого элемента учета затрат и результатов является систематический учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащими учету являются:

- Затраты на заработную плату

- Материальные затраты

- Затраты на энергию

- Затраты на ремонты

- Налоги, взносы, страхование

- Затраты на амортизацию

- Проценты и риски

- Прочие затраты

Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «direct-costing», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «direct-costing» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.

Учет по местам возникновения затрат.

Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:

- Контролировать формирование затрат.

- Обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.

Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства.

По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «direct-costing» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «direct-costing» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.

Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

Этот элемент учета показывает отнесение затрат на их носители. Под носителями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

При калькулировании себестоимости по методу «direct-costing» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.

Учет результатов по носителям затрат.

Информацию о результатах невозможно получить без калькулирования себестоимости носителей затрат, так как определение результатов происходит путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов может быть основан как на учете полной себестоимости, так и на учете переменных издержек.

Если учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется так называемая нетто-прибыль или соответственно нетто-убыток. Если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход на изделие). Западные специалисты считают, что нетто-прибыль на штуку представляет собой расчетную фикцию, а значит ничего не говорящую величину, которая ведет к фальшивой информации и отсюда – к принятию ошибочных решений. Данные о нетто-прибыли или нетто-убытке не применимы для управления предприятием, когда производственные мощности перегружены или недогружены.

При организации учета результатов по системе «direct-costing» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой разницы исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Величина суммы покрытия показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, а значит и в прибыль фирмы в том же объеме. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.

Учет результатов за период.

Цель организации данной подсистемы – выявление общего результата фирмы за отчетный период. В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат. В итоге получают производственный результат за период, который составляет нетто-прибыль. При системе «direct-costing» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, то есть определяют величину брутто-прибыли за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли фирмы из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При «direct-costing» общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла. Классической формой системы «direct-costing» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам.