4) Особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність;

5) особа — управитель майна, яка веде окремий податковий облік з ПДВ за господарськими операціями за договором управління майном. Для цілей оподаткування господарські відносини між управителем майна із власної господарської діяльності та його діяльності з управління майном прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів;

6) особа, що проводить операції з постачання конфіскованого майна, знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави;

7) Особа, що уповноважена вносити консолідований податок (стосовно підприємств залізничного транспорту).

Визначення кожної з названих категорій платників здійснено з використанням терміна «особа». У підпункті 14.1.139 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу визначено, що особа — це будь-яка з із зазначених нижче осіб:

– суб’єкт господарювання — юридична особа, у тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, незалежно від форми та часу внесення таких інвестицій;

– інша юридична особа, що не є суб’єктом господарювання;

– фізична особа (громадянин України, іноземець та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, що належить згідно із законодавством до підприємницької (крім фізичних осіб, що знаходяться на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва відповідно до законодавства), та/або ввозить товари на митну територію України;

– представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи;

– дві чи більше осіб, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, у межах такої діяльності.

Порядок реєстрації платників ПДВ визначений положеннями ст.183 ПКУ, Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом ДПАУ від 22.12.10 № 978. Інформація про платників ПДВ міститься в Реєстрі платників податку на додану вартість (далі — Реєстр), який ведеться Державною податковою службою України на підставі присвоєних індивідуальних податкових номерів. Індивідуальний податковий номер присвоюється особі, що реєструється як платник податку, та використовується для сплати ПДВ при оформленні й користуванні всіма видами документів, які пов’язані з розрахунками при придбанні товарів, обліком, звітністю про ПДВ, оформленні податкового кредиту. Такий номер є єдиним для всього інформаційного простору України і зберігається за платником ПДВ до моменту анулювання реєстрації платника ПДВ.

Об’єкт ПДВ

Стаття 185 визначає операції, що виступають об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

За змістом операцій об’єкт оподаткування ПДВ структуровано на:

1) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України;

2) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України;

3) ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту;

4) вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту;

5) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власних, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Змістовне наповнення терміна «постачання товарів» зазнало значних змін порівняно з поняттям «поставка товарів», яке раніше містилося у ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість». За цим Законом оподаткуванню підлягали операції, пов’язані з переходом права власності на товари, незалежно від того, передавалися товари за компенсацію чи на безоплатній основі (за незначним винятком, коли з метою оподаткування до поставки товарів прирівнювався і ряд інших операцій). Відтепер визначальним чинником при віднесенні операцій до постачання товарів є передача права на розпорядження товарами як власник.

Відтак є потреба здійснити аналіз запропонованої законодавцем конструкції «право на розпорядження товарами як власник».

Закон не визначає, що є «право на розпорядження». У статті 317 Цивільного кодексу України право розпорядження включено до тріади правомочностей власника: володіння, користування та розпорядження. Загальноприйнято, що право власності передбачає наявність у особи три повноваження: володіння (фактичне володарювання над річчю), користування (отримання з речі корисних властивостей), розпорядження (можливість визначати долю речі як шляхом її споживання або знищення (фактичне розпорядження), так і шляхом її продажу тощо (юридичне розпорядження). Кожне з названих правомочностей може бути передане власником без втрати права власності.

Можливі також випадки, коли одночасно тріада правомочностей власника може належати іншій особі — невласнику речі. У такому випадку слід відрізняти правомочність власника та невласника речі: власник володіє, користується та розпоряджається річчю на свій розсуд (у своїх інтересах та своєю владою). Невласник діє в інтересах власника (одночасно може мати і свої власні інтереси), реалізує надані йому повноваження згідно з вимогами закону та вимогами, які висуває до них власник згідно із законом. Якщо правомочності власника безстрокові, то у невласника вони можуть бути обмежені на визначений строк; порівняно з повним обсягом правомочностей власника правомочності невласника мають відомі заздалегідь визначені межі; на відміну від власника, який самостійно визначає напрями використання своїх правомочностей, невласник може бути обмежений вказівками власника щодо таких напрямів. Отже, правомочність розпорядження, яка належить власнику та аналогічна правомочність невласника не є тотожними.

У досліджуваній конструкції законодавець стосовно категорії «право на розпорядження» робить суттєве уточнення, вказуючи на правомочність розпорядження саме як на правомочність власника речі.

Подальший зміст підп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу підтверджує такий висновок. У даному підпункті робиться додаткове застереження, що постачанням товарів вважаються також операції, які не опосередковують реалізацію власником своїх повноважень «у чистому вигляді». Зокрема, вказується, що до постачання товарів належить також передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Виокремлення даного виду операцій є додатковим свідченням, що загальним визначенням поняття «постачання товарів» охоплюються операції, що опосередковують передачу права власності на річ. Одночасно, якщо особа проводить операції, які не охоплюються таким визначенням, але віднесені до постачання (перелік таких операцій є закритим), вони підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для операцій із постачання товарів.

Дане структурування поняття «постачання товарів» підлягає врахуванню, зокрема, при застосуванні положень ПКУ, які регулюють порядок визначення бази оподаткування (статті 188, 189).

Під «постачанням послуг» у Податковому кодексі України розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14).

З метою оподаткування цілий ряд специфічних операцій (як і в ситуації з постачанням товарів) прирівняно до постачання послуг, а саме:

а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору;

б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку;

в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі;

г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;

ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як внесок у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг;

д) постачання послуг із розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною) (підп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14).

Для визначення об’єкта оподаткування ПДВ суттєвим чинником виступає також місце постачання як товарів, так і послуг. Залежно від місця постачання операції або виступають об’єктом оподаткування (місце поставки знаходиться на митній території України), або не є такими (місце поставки знаходиться поза межами митної території України). Правила, за якими визначаються місце постачання товарів та місце постачання послуг, закріплені у ст.186 Податкового кодексу України.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу. Під терміном «звичайна ціна» Кодекс розуміє ціну товарів (робіт, послуг), визначену сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню ринкових цін (підп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14). Порядок застосування звичайних цін та методи їх розрахунку встановлено ст. 39 Податкового кодексу України, яка набирає чинності з 1 січня 2013 р. До 1 січня 2013 р. звичайна ціна підлягає визначенню за правилами, встановленими п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

База оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення.