4.2 Оценка основных средств

Российской системой бухгалтерского учета (РСБУ) в качестве балансовой оценки основных средств предусматривается их оценка по первоначальной стоимости. В международной практике такую оценку иначе называют исторической стоимостью или ценой приобретения. При этом в цену приобретения входит не только сумма, уплачиваемая продавцу в соответствии с договором, но и все обоснованные фактические затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств. Так, в сумму фактических затрат на приобретение основных средств входят суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, услуги посреднической организации, а также затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива (согласно п. 23 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»).

Отдельными пунктами ПБУ 6/01 определен порядок признания первоначальной стоимости основных средств, вносимых в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, при получении по договору дарения (безвозмездно), при получении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Первоначальная стоимость основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, определяется на основе согласования оценки учредителями (участниками) организации (п.9). Если предложенная оценка превышает 200 МРОТ, то требуется экспертиза независимого оценщика. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету (п.10). Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим неденежную форму оплаты, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, причем не по их балансовой оценке, а «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей» (п. 11). В первоначальную стоимость основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования (п.12).

Особенностью российского бухгалтерского учета основных средств является использование кумулятивного синтетического счета № 08 «Вложения во внеоборотные активы». По дебету этого счета отражаются все расходы организации, формирующие первоначальную стоимость объекта основных средств, в корреспонденции со счетами расчетов (№ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», № 75 «Расчеты с учредителями», № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. д.). Принятие объекта основных средств к учету производится по первоначальной стоимости, которая списывается с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства». В западных моделях учета, в частности, в US GAAP, первоначальная стоимость объектов основных средств непосредственно отражается на счете «Основные средства».

Другим отличием российских правил учета и оценки от принятых правил оценки активов, в частности, основных средств, по международным стандартам, является практическое неприменение правила «низшей оценки». Согласно этому правилу, активы должны оцениваться по низшей из двух оценок: балансовой или рыночной. Такой подход вытекает из принципа консерватизма (осмотрительности). В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (п.14) записано: «Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением». И здесь же уточняется, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Наибольшие проблемы связаны с возможностью переоценки, поскольку дооценка приводит к увеличению признанных расходов и соответствующего снижения размера налогооблагаемой прибыли. Установлено (ПБУ 6/01, п. 15), что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать не отдельные объекты, а группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При этом организация должна учитывать, что в последующем прошедшие переоценку группы основных средств «переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости». Все эти ограничения не способствуют использованию рыночного ценового механизма в формировании структуры основного капитала коммерческой организации. Кроме того, такой подход противоречит требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), согласно которым требуется производить переоценку основных средств с учетом инфляции.

В бухгалтерском учете переоценка основных средств отражается проводками:

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал (по кредиту сч. 83 «Добавочный капитал») в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился рост стоимости.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации (Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»), образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. В случае превышения суммы уценки над суммой ранее проведенной дооценки, выявленная разница относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

В Инструкции по применению Плана счетов к счету 01 «Основные средства» записано, что изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (счет 84).

Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01,п. 16).

В бухгалтерском балансе, согласно российским правилам, основные средства показывают по остаточной стоимости, при этом ни первоначальная стоимость, ни накопленная амортизация не приводятся. В активе баланса по международным стандартам отчетности приводится и первоначальная стоимость основных средств, и накопленная амортизация. В итог баланса, естественно, включается остаточная («книжная», или «book value») стоимость. Остаточная стоимость основных средств представляет собой разность между первоначальной (или восстановительной) стоимостью и накопленной амортизацией.

Таким образом, основные средства могут быть оценены по первоначальной, восстановительной (в случае переоценки), остаточной стоимости, а также по текущей рыночной цене.