Раздел 4.Совершенствование отчетной стадии

Содержание Бюджетного кодекса РФ с учетом внесенных в апреле 2007 года изменений отражает достигнутый к настоящему времени уровень развития отношений по формированию и представлению отчетности законодателю, и дальнейшее его совершенствование должно опираться на опыт применения этих норм.

При этом движущей силой дальнейшего совершенствования рассматриваемой стадии бюджетного процесса должно стать, на наш взгляд, удовлетворение запросов не только и не столько законодательных (представительных) органов, сколько неограниченного круга пользователей информации о публичных финансах, т.е. по своей сути - всех групп общества. Кроме того, как показывает опыт рассмотрения отчетов об исполнении федерального бюджета за 1999-2005 годы, нуждается в дальнейшем развитии и сама процедура рассмотрения в законодательном (представительном) органе отчета об исполнении бюджета.

Объектом правоотношений на отчетной стадии бюджетного процесса в дальнейшем должен выступать не только отчет об исполнении бюджета, содержащий цифровые данные об исполнении бюджета по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита бюджета, но и сама деятельность главных администраторов бюджетных средств. Только рассмотрение собственно деятельности органов исполнительной власти и ее результатов способно обеспечить реальный механизм подотчетности исполнительных органов перед обществом. Отметим, что такое смещение интереса законодателя с цифровых показателей на фактическую деятельность и ее результаты наблюдается в зарубежных странах не только на отчетной стадии, но и на стадии составления и рассмотрения бюджета. Однако именно на отчетной стадии законодатель имеет больше оснований для выяснения того, какой результат получен от использования денежных средств в отчетном периоде, насколько исполнительные органы были эффективны и экономны в использовании публичных ресурсов.

В Бюджетном кодексе отсутствует юридическая обязанность исполнительных органов представлять законодателю информацию о результатах своей деятельности, которая готовится в настоящее время согласно постановлению Правительства РФ от 22 мая 2004 г. N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов". Практика показывает, что в заключениях на отчет об исполнении бюджета внешний аудитор (на федеральном уровне - Счетная палата РФ) уже сейчас не ограничивается анализом показателей исполнения бюджета, такой анализ сопровождается его высказыванием об имеющихся проблемах в исполнении бюджета и о результатах деятельности органов исполнительной власти.

Формирование и рассмотрение в бюджетном процессе информации о результатах деятельности органов исполнительной власти (главных администраторов бюджетных средств) с необходимостью поставит в дальнейшем вопрос о законодательном закреплении этой сферы отношений в нормах бюджетного права.

В настоящее время Бюджетным кодексом (ст. 264.5) предусмотрено рассмотрение и утверждение законодательным (представительным) органом только годового отчета об исполнении бюджета, а не всех предусмотренных ст. 264.1 Кодекса форм бюджетной отчетности. Такая норма обусловлена тем, что законодатель утверждает только бюджет, формируемый на кассовой основе. Исходя из этого, и отчет об исполнении бюджета, составляемый на кассовой основе по кодам бюджетной классификации, является основным объектом внимания законодателя. Вместе с тем баланс публично-правовых образований и отчет о финансовых результатах их деятельности, основанные на объективной системе бухгалтерского учета на основе метода начислений, дают больше оснований для анализа и оценки проводимой налогово-бюджетной политики.

На данном этапе развития отечественного бюджетного процесса следует не упускать возможности, предоставляемые указанными видами отчетности. Усилия исполнительных органов по формированию отчетности на основе метода начислений, особенно баланса публично-правовых образований, и их внешней проверке органами государственного (муниципального) финансового контроля, должны иметь адекватную оценку со стороны законодательных (представительных) органов.

Регулярное формирование и рассмотрение законодателем такой отчетной информации в итоге приведет к тому, что и на первоначальных стадиях бюджетного процесса (рассмотрение проекта закона (решения) о бюджете) появится необходимость использования данных на основе метода начислений, демонстрирующих будущие финансовые последствия текущей бюджетной политики.

Традиционно нормы бюджетного права в части отчетной стадии регулируют отношения между высшими исполнительными органами и законодательными (представительными) органами по рассмотрению и утверждению отчета об исполнении бюджета.

Само наличие отчетной стадии бюджетного процесса связано с тем, что исполнительные органы призваны удовлетворить запрос представителей народа (парламент) о том, куда фактически были использованы публичные финансовые ресурсы. Как известно, информационные потребности разных групп общества имеют специфику, и эти группы могут быть не удовлетворены составом информации, которая рассматривается и утверждается в рамках существующей отчетной стадии бюджетного процесса. В связи с этим необходимо обеспечить информационные потребности общества не только опосредованно через представительные органы (парламент), но и непосредственно широкому неограниченному кругу заинтересованных пользователей.

Наличие отчетной стадии бюджетного процесса следует рассматривать именно в таком широком контексте. Исходя из закрепленного в Бюджетном кодексе принципа гласности бюджетного процесса, предусматривающего "полноту представления информации о ходе исполнения бюджетов", отчетная стадия имеет значительный потенциал развития только в случае полезности и доступности для общества необходимой ему отчетной информации. Если информация, формируемая исполнительными органами и рассматриваемая законодательными (представительными) органами, не удовлетворяет имеющегося со стороны общества интереса, то наличие отчетной стадии не оправдывает своего предназначения в полном объеме.

В связи с изложенным необходимо при дальнейшем совершенствовании правового регулирования отчетной стадии бюджетного процесса предусмотреть в Бюджетном кодексе нормы о расширении доступа общественности к информации об исполнении бюджета и его результатах с учетом интересов различных групп населения. Например, следует законодательно закрепить юридическую обязанность предания гласности не только отчетности об исполнении бюджета, но и о достигнутых результатах деятельности каждого органа исполнительной власти (главного администратора бюджетных средств). В этих целях с учетом развития информационных технологий разумно использовать Интернет.

Бюджетный кодекс, предусмотрев проведение органами финансового контроля внешней проверки бюджетной отчетности каждого главного администратора бюджетных средств, на этапе рассмотрения отчета об исполнении бюджета законодательным (представительным) органом не определил механизм подотчетности главных администраторов бюджетных средств. При регулировании, например, отношений на федеральном уровне, в Кодексе только указано, что на заседании Государственной Думы выступает министр финансов Российской Федерации.

Поскольку решение законодателя по отчету об исполнении бюджета принимается в форме закона, то представителем Правительства РФ при рассмотрении этого закона выступает министр финансов. Это приводит к тому, что главные администраторы бюджетных средств напрямую не задействованы в парламентской процедуре рассмотрения отчета об исполнении бюджета. Заключение внешних аудиторов, относящиеся к деятельности соответствующих органов исполнительной власти, а также вопросы законодателя вынужден комментировать Минфин России.

Следовательно, необходимо более четко регламентировать парламентскую процедуру рассмотрения отчета об исполнении бюджета с участием исполнительных органов (главных администраторов бюджетных средств).

По аналогии с разделом Бюджетного кодекса, посвященным процедуре рассмотрения проекта федерального бюджета в Государственной Думе Федерального Собрания, нужно закрепить в Кодексе и процедуру рассмотрения в парламенте и комитетах его палат отчета об исполнении федерального бюджета с приглашением главных администраторов средств федерального бюджета. Важно при этом определить полномочие парламента по оценке не только деятельности исполнительных органов, но и отчета об исполнении федерального бюджета.

Так как объектом бюджетных отношений на отчетной стадии бюджетного процесса являются отчет об исполнении бюджета и деятельность (и ее результаты) исполнительных органов, то и итоговым решением парламента может быть не только утверждение отчета об исполнении бюджета принятием закона (решения) о бюджете, но и постановление законодательного (представительного органа), в котором дается оценка более широкому спектру вопросов.

На федеральном уровне целесообразно в Бюджетном кодексе указать, что Государственной Думой выносятся постановления, в которых выражается отношение к деятельности органов исполнительной власти по исполнению федерального бюджета за отчетный период и делаются возможные предложения по совершенствованию этого процесса. Такое нормативное регулирование позволило бы по итогам рассмотрения отчета об исполнении федерального бюджета второму объекту отношений - информации о деятельности органов исполнительной власти - иметь соответствующий документ, отражающий волю законодателя. В настоящее время в ряде постановлений Государственной Думы содержатся такого рода оценки и связанные с ними обращения в адрес Правительства РФ и федеральных органов исполнительной власти.

В целом необходимо закрепить использование специальных парламентских процедур для рассмотрения отчета об исполнении бюджета, которые были бы связаны с законодательным (правотворческим) процессом по утверждению законов (решений) о бюджете, но не сливались с ним, поскольку у этих двух процессов разные объекты правоотношений. Если для законодательного (правотворческого) процесса объектом правоотношений выступает проект закона (решения) о бюджете, то для процедур осуществления законодательными (представительными) органами своих бюджетных полномочий по последующему финансовому контролю - вся бюджетная отчетность, заключение органа внешнего государственного (муниципального) контроля, содержащаяся в них информация по исполнению бюджета и их результатам.

Как отмечалось выше, из Кодекса по предложению Счетной палаты РФ была исключена норма о содержании заключения Счетной палаты на отчет об исполнении федерального бюджета. Требования к содержанию такого заключения на уровне субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в Кодексе также не предъявляются.

В условиях признания утратившей силу с 1 января 2008 г. ст. 278 БК, органы внешнего контроля, образованные законодательными (представительными) органами, не выработали стандарты проведения внешней проверки и подготовки заключений на отчет об исполнении бюджета.

По нашему мнению, необходимо было не только сохранить ст. 278 Бюджетного кодекса Российской Федерации, модернизировав ее содержание с учетом внесенных изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации, но и, более того, ввести статью аналогичного содержания в главу 25.1, сделав едиными требования к содержанию заключений на отчеты об исполнении всех бюджетов.

Этап внешней проверки на отчетной стадии бюджетного процесса регулируется не только нормами Бюджетного кодекса, но и Федеральным законом "О Счетной палате Российской Федерации", а также документами, принимаемыми внешним аудитором - самой Счетной палатой. Вместе с тем указанные документы не могут содержать норм, носящих обязательный характер для объекта проверки - главных администраторов бюджетных средств, если только они напрямую не закреплены в законодательстве. Поэтому для четкого определения обязанностей и ответственности исполнительных органов представляется целесообразным закрепить в Бюджетном кодексе базовые правила проведения внешней проверки - прежде всего процессуальные правила и форму взаимодействия с главными администраторами бюджетных средств (сроки рассмотрения заключений, порядок представления и рассмотрения возражений на них, порядок обжалования заключений).

Заключение органа внешнего государственного (муниципального) финансового контроля должно быть инструментом для вынесения законодательным (представительным) органом квалифицированного суждения о состоявшемся исполнении бюджета и оценке деятельности исполнительных органов с тем, чтобы при рассмотрении проектов бюджетов на следующие финансовые годы была возможность законодательным путем решить имеющиеся проблемы или обратить внимание исполнительных органов на необходимость устранения выявленных недостатков.

Таким образом, следует законодательно закрепить, что предметом Заключения должен быть весь процесс исполнения бюджета, обобщающий результаты всех проведенных контрольных мероприятий по проверке исполнения бюджета в отчетном периоде.

Учитывая значительное число муниципальных образований (около 23 тысяч) и очевидные трудности создания в каждом из них профессионального органа внешнего контроля, целесообразно в Бюджетном кодексе предусмотреть возможность привлечения к внешней проверке бюджетной отчетности независимых аудиторских организаций и закрепить пределы их компетенции. На отчетной стадии аудита бюджетного процесса задачей внешнего контроля является не просто подтверждение финансовой отчетности, но и оценка результатов деятельности органов исполнительной власти в ходе исполнения бюджета в отчетном периоде. Последняя задача, помимо того, что несет значительный конфликтный потенциал, имеет все-таки публично-правовой, а не частный характер.

При выработке требований к содержанию заключения органов государственного (муниципального) внешнего контроля на годовой отчет об исполнении бюджета законодатель должен обратиться к опыту подготовки заключений организаций внешнего аудита. Такие заключения на годовую бухгалтерскую отчетность готовятся независимыми аудиторскими организациями с соблюдением требований Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Согласно ст. 10 Закона, аудиторское заключение представляет собой "официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности и содержащий выраженное в установленной форме мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации". Под достоверностью Федеральный закон понимает "степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения".

Как видно из Закона, заключение органов внешнего государственного (муниципального) контроля имеет много схожих черт с аудиторским заключением, поскольку одна из задач органов внешнего государственного (муниципального) контроля также подтвердить достоверность бюджетной отчетности в целом и отчета об исполнении федерального бюджета в частности.

В требованиях к содержанию заключения аудитора выражена и вся цель аудита, которой, согласно ст. 1 Федерального закона, является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В связи с этим вопрос можно поставить шире - насколько уместно применять к проведению внешней проверки бюджетной отчетности не только требования, относящиеся к аудиторскому заключению, но и иные требования к аудиторской деятельности, сформулированные в федеральных Правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696*(68).

Статьей 264.2 БК в состав субъектов правоотношений на отчетной стадии бюджетного процесса введен главный администратор бюджетных средств, который охватывает собой функции главного распорядителя бюджетных средств, главного администратора доходов бюджета, главного администратора источников финансирования дефицита бюджета. В Бюджетном кодексе при характеристике в отчетной стадии полномочий получателя бюджетных средств, администратора доходов бюджета и администратора источников финансирования дефицита бюджета также было бы целесообразно объединить в один субъект правоотношений - администратора бюджетных средств, поскольку у всех у них полномочия на отчетной стадии бюджетного процесса одинаковы.

Возникает вопрос: каким образом существует возможность у главных администраторов бюджетных средств и финансовых органов внести исправления в бюджетную отчетность по итогам ее внешней проверки. Как представляется, до направления высшим исполнительным органом в законодательный (представительный) орган отчета об исполнении бюджета такая возможность существует в любое время, о чем должен быть проинформирован и орган государственного (муниципального) внешнего контроля. Было бы более правильным, что бы орган внешнего государственного (муниципального) контроля своевременно информировал главных администраторов бюджетных средств и соответствующий финансовый орган об обнаруженных недостатках в отчетности в части отражения отчетных данных, требующих уточнения. Пример такого взаимодействия между органом внешнего контроля и финансовым органом страны (Счетного Суда и Министерства финансов, экономики и промышленности) показывает опыт отчетной стадии бюджетного процесса во Французской Республике.

После же внесения высшим исполнительным органом в законодательный (представительный) орган годового отчета об исполнении бюджета такая возможность пропадает. В таком случае необходимо руководствоваться ст. 264.5 БК РФ об устранении фактов недостоверного или неполного отражения отчетных данных при отклонении по этим основаниям отчета об исполнении бюджета законодательным (представительным) органом.

Поскольку механизм опубликования отчетов об исполнении бюджета и законов (решений) о бюджете различен, целесообразно сохранить воспроизведение в законах (решениях) о бюджете основных показателей самого отчета об исполнении бюджета, что не отменяет необходимости опубликования и собственно отчета об исполнении бюджета. Такое дублирование создает дополнительные гарантии юридическим и физическим лицам соблюдения их права на информацию и на ознакомление с отчетом об исполнении бюджета. Целесообразно установить, что органы исполнительной власти должны опубликовать не только отчет об исполнении бюджета, но и весь массив бюджетной отчетности за отчетный период.

В завершение отметим, что основные направления совершенствования отчетной стадии бюджетного процесса должны соответствовать изменяющимся запросам общества.

Каждое из публично-правовых образований все в большей степени выступает равноправным и ответственным участником экономического оборота, его деятельность все более подчиняется нормам и правилам, по которым живут другие хозяйствующие субъекты - это безусловность исполнения взятых на себя обязательств независимо от природы их возникновения; эффективное управление финансами и собственностью; ответственность исполнительных органов (менеджеров) перед акционерами (в случае публично-правовых образований - перед избирателями и представительными органами). Поэтому то же место, которое занимает финансовая отчетность каждой корпорации как для нее самой, так и для всех внешних пользователей, должна занять и финансовая отчетность публично-правовых образований, обеспечив информационную ценность для всех категорий внешних пользователей (избирателей, кредиторов, поставщиков товаров и услуг для публичных нужд, ученых, экспертов, аналитиков, других публично-правовых образований).