15.13. Аудит учета материально-производственных запасов

Цель аудиторской проверки учета материально-производственных запасов состоит в подтверждении достоверности полноты отражения данных по наличию и движению товарно-материальных ценностей, ус-тановлении правильности оформления операций по производственным запасам в соответствии с действующими нормативными актами РФ.

Основное внимание при аудите учета материально-производствен-ных запасов, безусловно, следует уделить счету 10 «Материалы», кото-рый подразделяется на субсчета по группам материальных ценностей.

В целом аудитору необходимо проверить, как ведется учет на син-тетических счетах 10, ll, 14, 15, 16 и 19:

-правильность оценки материалов в учете; применения первич-ных документов по учету материалов, организации складского хозяй-ства; имеется ли приказ предприятия об установлении круга лиц, кото-рым дано право подписывать требование на выдачу материалов и раз-решать их отпуск со склада (образцы подписей этих лиц должны находиться на складе); разработана ли на предприятии номенклатура-ценник; назначены ли приказом материально ответственные лица и заключены ли с ними договоры о полной материальной ответствен-ности;

-производится ли приемка продукции производственно-техни-ческого назначения по количеству и качеству, соответствует ли она требованиям Инструкции о порядке приемки продукции по количест-ву и качеству;

-правильно ли оформлены документы по приходу и расходу мате-риалов, их внутреннему перемещению; правильно ли осуществляется бухгалтерский учет материалов в бухгалтерии предприятия;

-правильно ли осуществляется учет заготовления материалов; правильно ли отражены в учете неотфактурованные поставки и мате-риальные ценности, находящиеся. в пути; правильно ли отражен учет операций по реализации материалов;

-выделяется ли в платежных документах и в первичных учетных документах НДС;

-правильно ли произведено списание материалов в случае их порчи или недостач; проводилась ли на предприятии инвентаризация материальных ценностей, оформлены ли ее результаты и правильно ли они отражены в учете;

-правильно ли отражались в учете операции с тарой; правильно ли осуществляется учет товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, строительных материалов открытого хранения и материалов, принятых в переработку.

Основными источниками информации являются первичные документы по учету производственных запасов и различные аналитические и синтетические регистры. В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы, к числу которых относятся следующие формы:

-доверенность (ф. № М-2 и № М-2а) — применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению;

-приходный ордер (ф. № М-4) — используется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки;

-акт о приемке материалов (ф. № М-7) — используется для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика,

-лимитно-заборная карта (ф. № М-8) — применяется для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца;

-требование-накладная (ф. № М-11) — используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами;

-накладная на отпуск материалов на сторону (ф. № М-15) — при- меняется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям;

-карточка учета материалов (ф. № М-17) — предназначена для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала;

-акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (ф. № N-35) — применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для ; использования при производстве работ.

Общие данные по учету материальных ценностей и производст-венных запасов проверяются по статьям раздела 2 «Оборотные акти-.:ь1» актива баланса (ф. № 1) по строкам 210, 211, 212, 213, 218 и по та-ким бухгалтерским регистрам, как Главная книга, журналы-ордера 112 6, 10, 10/1, вспомогательная ведомость № 10 при мемориально--рдерной форме учета или соответствующим машинограммам, полу-ченным на персональных компьютерах.

При аудите учета поступления материальных ценностей аудитору прежде всего необходимо ознакомиться с основными элементами учетной политики, затрагивающими учет товарно-материальных цен-ностей, к которым относятся: форма бухгалтерского учета (упрощен-ная, мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизирован-ная); способ оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии (по себестоимости каждой единицы запасов, средней себе-стоимости, себестоимости первых по времени закупок — по методу ФИФО; приобретение материальных ценностей (с использованием счетов 15, 16 и 10 или только счета 10); оценка материалов в текущем учете (по фактической себестоимости).

Для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей (ТМЦ) следует провести инвентаризацию. В ходе аудитор-ской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения. Для подтверждения достовер-ности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в ре-гистрах бухгалтерского учета, обычно пересчитывают данные.

Отражение в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальность остатков на счетах учета товарно-материальных ценностей проверяют с помощью подтверждения. Устный опрос ис-пользуется в ходе получения ответов на вопрос аудитора по предвари-тельной оценке состояния учета товарно-материальных ценностей, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдель-ных положений совершенных хозяйственных операций, неясных или вызывающих сомнение.

Для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском уче-те поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оцен-ки используется проверка документов.

Операции, отраженные в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности, проверяются в ходе прослеживания. Особое внимание здесь следует обратить на соответствие корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регист-рах аналитического учета и синтетического учета.

При сопоставлении наличия ТМ Ц в различные периоды, данных от-чета о движении ТМЦ с данными бухгалтерского учета, оценке соотно-шений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данны-ми за предыдущие периоды можно применить аналитические процедуры.

Проверяя учет поступления ТМЦ, прежде всего уточняют, какой ва-риант применяет проверяемый субъект: с использованием счетов 15 и 16 или без их использования. Далее контролируют правильность оформле-ния первичных документов на поступление материалов, их оценку, ве-дение аналитического учета (по номенклатурным номерам, артикулам и др.). Одновременно устанавливают, как был выделен НДС, отнесен на счет 19 и списан в дальнейшем на счет 68, субсчет НДС.

Аудитор также проверяет, ведется ли учет по неотфактурованным поставкам и материалам, которые оплачены, но на склад не поступили (материалы в пути).

По операциям поступления материалов аудитор проверяет и операции по приобретению материалов, полученных в порядке обмена (бартер), поступившим безвозмездно и др.

При аудите организации учета движения материальных ценностей на складах прежде всего надо проконтролировать организацию складско-го хозяйства и контрольно-пропускной системы. Далее проверяют, как организован складской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии. Предприятия могут применять преимуществен-но три основных варианта учета движения материалов на складах: оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод; карточно-документа-ционный; бескарточный.

Если применяется сальдовый метод, аудитор проверяет ведомости ' по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведо-мостей с сальдовыми ведомостями. Метод предусматривает составле-ние в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам материалов. В этом случае аудитор просматривает эти ведомо-сти и проводит сверку остатков с карточками складского учета. Обыч-но осуществляется выборочная сверка, так как сплошной контроль яв-ляется весьма трудоемкой операцией.

Аудитору необходимо проверить, как было образовано сальдо по счету 19 и как производилось его отнесение на счет 68. НДС по матери-альным ресурсам списывается полностью на счет 68 в момент оплаты счетов.

Особое внимание должно быть уделено проверке операций по от-пуску материальных ценностей в производство. По каждому методу аудитор использует соответствующие алгоритмы проверки.

Если обнаружены факты потерь, недостач и хищений, аудитор поверяет правильность отнесения и списания материальных ценно-стей. Списание сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законодательством и учредительными документами и от-ражается по кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценно-стей» и дебету счетов 73, 91 и др.

Заключительным этапом проверки является контроль ведения ~ одного учета материальных ценностей. Для этого проверяются дан-1ые журнала-ордера ф. № 10, ведомостей ф. № 10, ! 1, 10с, 14, 15с и Главной книги. Кроме того, аудитор проверяет сводные данные по ин-вентаризации ТМЦ и переоценке материалов в части их отражения в балансе.

При необходимости аудитор может провести анализ всей системы организации учета материальных ценностей и дать рекомендации по ее рационализации. Анализ использования материальных ресурсов наце-лен на выявление соответствия запасов установленным нормам, рас-ходу материалов (в натуре или по стоимости) на 1 руб. изготовленной продукции и др. В качестве путей рационализации учета производст-венных запасов можно предложить использование персональных ком-пьютеров; применение наиболее эффективных методов учета и оценки запасов, организации движения материальных ценностей на складах.

Если предприятие проводит переоценку материалов, ее результат (т.е. после окончания переоценки и утверждения акта руководителем предприятия результатов) списывается непосредственно на счет 91 «Прочие доходы и расходы»: в дебет — суммы уценки, в кредит — сум-мы дооценки.

В общем виде переоценка материалов отражается на счетах бухгал-терского учета в следующем порядке:

Д-т сч. 10 — К-т сч. 91 — дооценка материальных ценностей; Д-т сч. 91 — К-т сч. 10 — уценка материальных ценностей.

В аналитическом учете по счету.91 открывается отдельный субсчет для накопления данных о проведенной переоценке. В дальнейшем ре-зультат от переоценки материалов попадает на счет прибылей и убыт-ков в составе сальдо прочих доходов и расходов. Таким образом он уча-ствует в формировании конечного финансового результата деятельно-сти организации.

Для отражения на счетах снижения стоимости материалов приме-няется синтетический счет 14 «Резервы под снижение стоимости мате-риальных ценностей». Этот счет является контрарным (дополнитель-ным) и предназначен для уточнения оценки материалов.

При проверке правильности проведения инвентаризации ТМЦ в кладовой, на производстве, на раздаче, в буфете и отражения в учете ее результатов необходимы следующие первичные документы и учетные регистры: приказы (распоряжения) руководителя организации о про-ведении инвентаризации, приказ о составе комиссии, ведомость ре-зультатов, выявленных инвентаризацией, акт инвентаризации ТМЦ (инвентаризационная опись), сличительная ведомость результатов ин-вентаризации ТМЦ, Главная книга, баланс.

При проверке правильности оформления и отражения в учете по-терь от недостачи и порчи товаров необходимы следующие первичные документы и учетные регистры: товарные отчеты, журнал поступления товара, акт о порче, ломе, бое товаров, журналы-ордера № 4, 5, 6, 8 и ведомости к этим журналам-ордерам или компьютерные распечатки по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 10 «Сырье и материалы», 41-1 «Товары на складе», 41-2 «Товары в розничной тор-говле».

Выявленные в результате инвентаризации товарные потери делят-ся на две категории: нормируемые — естественная убыль продуктов (то-варов) по массе или в объеме; ненормируемые — бой, лом, порча, хище-ние продуктов (товаров), которые являются следствием бесхозяйст-венности конкретных лиц, а также потери в результате стихийных бедствий и хищений неустановленными лицами. Все выявленные по-тери независимо от источника их покрытия относятся в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» по учетным ценам. Исклю-чением являются недостачи и потери, образовавшиеся по вине поставщиков и выявленные при приемке товаров, которые относятся в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Недостачи в пределах норм естественной убыли относятся на из-держки обращения. Списание товаров и продуктов в пределах норм ес-тественной убыли производят только в тех случаях, когда в результате инвентаризации выявлена недостача. Размер естественной убыли оп-ределяется по каждому продукту (товару) в отдельности умножением количества отпущенного продукта (товара) на норму естественной убыли:

У = (Т х Н)/100,

где У — величина естественной убыли; Т — реализация товара за ме-жинвентаризационный период; Н — норма естественной убыли.

Нормы естественной убыли не применяются к фасованным и штучным товарам, а также к товарам, списанным по актам вследствие лома и порчи. Для равномерного распределения потерь от естествен-ной убыли по отчетным периодам можно создавать резерв на списание естественной убыли. Излишне исчисленную величину резерва в конце года сторнируют, согласно законодательству РФ, если потери ТМЦ явились следствием хищения неустановленным кругом лиц, то они могут быть отнесены на финансовые результаты организации при на-личии решения следственных или судебных органов, подтверждающе-го отсутствие конкретных виновных лиц.