6.3. Основні недоліки бюджетування: маніпулювання фінансовою звітністю як спосіб виконання поставлених завдань.

Бюджети з'явилися ще в 1920-х роках як інструмент керування витратами й надходженнями в таких великих промислових компаніях, як Дюпонт, Дженерал Моторс, Оіл. Процес мутації бюджетів в угоди із заданими результатами роботи відбувся набагато пізніше, уже в 1960-х роках. Саме в той час, на думку професора Тома Джонсона, одного з авторів нашумілої книги "Втрачена значимість: схід і захід управлінського обліку" (і видатного історика США із проблем обліку), компанії "всі частіше стали використовувати фінансові показники, такі, як витрати, чистий прибуток або прибутковість інвестованого капіталу не тільки для цілей обліку, але і як інструмент мотивації діяльності виконавців будь-якого рівня.

До початку 1970- х років нове покоління керівників, навчене тонкому мистецтву фінансового планування, стало використовувати фінансові показники для керування бізнесом. Джонсон описує це так:

"Фінансові результати настільки міцно займали розуми більшої частини керівників, що вони забували або нічого не хотіли знати про вирішальних факторів виробничої, технологічної й маркетингової конкурентоспроможності. Більше того, система, що склалася до 1970 року, сама сприяла поширенню практики керування за допомогою фінансових показників" .

У результаті зросла популярність угод із заданими результатами роботи, які лягли в основу системи розробки фіксованого планового завдання, а також оцінки результату й винагороди працівника залежно від ступеня виконання цього завдання. Складання угоди із заданими результатами роботи звичайно починається з розробки угоди, у якому директори компанії й зовнішні сторони (наприклад, інвестори або банкіри) обмовляють планований рівень прибутковості компанії, потім директори спускають "бюджетні" угоди згори до низу по ієрархічній градації до рівня керівників підрозділів-виконавців.

Бюджетна угода звичайно складається на період в один рік. ЇЇ ціль - поставити за обов'язок підлеглому або команді досягти певного результату й потім забезпечити їхньому керівникові можливість перевірки відповідності цьому результату фактично досягнутих (залишаючи за ним право втручатися й вносити зміни в умови угоди, якщо це необхідно). Умови такої угоди, як правило, полягають у наступному:

- Фіксоване планове завдання. Плани встановлюються на рік уперед по ряду фінансових показників. Вони звичайно містять у собі обсяг продажів, прибуток, витрати й деякі коефіцієнти, як, наприклад, прибутковість капіталу.

- Матеріальне заохочення або винагорода. Розмір матеріального заохочення звичайно залежить від ступеня виконання плану, в угоді обмовляються різні варіанти розвитку подій (наприклад, якщо ступінь виконання планового завдання буде трохи нижче або ледве вище необхідного рівня). Угода може також домовлятися про умови застосування інших способів заохочення, таких, як визнання або просування по службі, залежно від досягнення поставлених цілей.

- Погоджений план. Як правило, до угоди додається стратегічний і фінансовий план. Процес розробки цієї угоди може проходити зверху донизу, і тоді план готовлять керівники або центральні планові підрозділи, або, що трапляється частіше, знизу нагору, коли підрозділу на місцях розробляють свої плани й потім погоджують їх зі своїм керівництвом.

- Кошторис витрат. Після того як плани погоджені, можна становити "головний" бюджет, розподіляючи виділені засоби між видами діяльності й підрозділами. До кожної угоди додається проект бюджету за усіма видами витрат (від капітальних до операційних).

- Перелік зобов'язань з виконання планів перед іншими підрозділами усередині компанії. В угоді обмовляються зобов’язання, які одна бізнес-структура або підрозділ бере на себе перед іншими. Наприклад, виробничі підрозділи повинні виконати певний виробничий план, щоб забезпечити вихід на планове завдання за обсягом продажів.

- Графік складання звітності. В угоді вказується тип звітності й частота її складання. Директори звичайно зберігають за собою право на те, щоб втрутитися й зажадати внесення змін, щоб забезпечити виконання раніше погоджених планових завдань. Менеджерам також доводиться звітувати із приводу будь-яких відхилень і надавати скоректовані прогнози, на основі яких розробляється план подібних змін.

Умови такої угоди можуть бути явними (як правило, у вигляді листа від керівника підлеглому) або якими мається на увазі (сторони орієнтуються на усталені звичаї й практику й розуміють, якими можуть бути можливі результати). Вони, звичайно, не є юридично обов'язковими і являють собою скоріше обіцянку або зобов'язання, чим юридичну угоду. І їхня інтерпретація може різнитися як у різних організаціях, так і усередині однієї компанії. На практиці зустрічаються всілякі бюджетні угоди.

При належному використанні такі угоди сприяють чіткому розумінню й взаємодії між різними рівнями організації й дозволяють директорам здійснювати керівництво діяльністю її численних відділів і підрозділів. Але вся проблема в тім, що при недосконалому менеджменті ці угоди швидко перетворюються в інструмент усякого роду зловживань на всіх рівнях організації. У підсумку, у міру того як виникає необхідність забезпечення усе більше й більше високих результатів, проблеми накладаються одна на іншу, особливо якщо в цей же час спостерігається погіршення загальної економічної ситуації на ринку.

Мало хто з керівників серйозно переймаються цим. Найчастіше вони сприймають наслідки тільки у вигляді фінансових показників, але не у вигляді складних моделей поводження. У цьому змісті бюджетні угоди мають наркотичний вплив. Вони створюють у керівників ілюзію повного контролю над майбутнім фінансовим результатом. Але, як і у випадку наркотиків, при цьому виникають серйозні побічні ефекти. Вони заманюють і керівників, і виконавців в пастку визначеного на рік результату роботи, з якої потім дуже складно вирватися. Всі зусилля направляються на досягнення результатів у поточному фінансовому році. І лише коли розрив між ключовими бюджетними показниками й фактичними результатами діяльності збільшується настільки, що вони втрачають усякий зв'язок між собою, починаються проблеми. Керівники зацікавлені в тім, щоб компанія вийшла на запланований рівень прибутковості, і вони нізащо не визнають ці проблеми, ризикуючи бути осміяними пресою або втратити репутацію в співтоваристві інвесторів. Так само як і менеджерам на місцях у випадку відхилень від планового завдання зовсім не посміхається перспектива "розбору польотів" з керівництвом, що може поховати їхні кар'єрні амбіції й обернутися втратою бонусів.

У результаті дуже часто компанії прибігають до практики "керування прибутком". У деяких випадках доходить до відвертого шахрайства (наприклад, компанії Енран і УордКом). І найчастіше саме острах провалу є основною причиною. Як стверджують ті, хто працював в УордКом, самим головним у корпоративній етиці компанії було чітко виконувати вимоги президента Бернарда Эбберса). "У вас був бюджет, і він давав вам доручення виконати його на 98%. Будь-який інший результат уважався неприйнятним".

І це був не якийсь окремий випадок. Ділові журнали й газети просто буяли прикладами аналогічних зловживань. Все це відбувалося тому, що директори й виробничі менеджери ставили перед собою надмірно амбіційні цілі, а потім підганяли показники, щоб домогтися поставлених цілей. Такі випадки мали місце й раніше. Наприкінці 1980- х - початку 1990- х років Великобританію накрила ціла хвиля корпоративних скандалів на ґрунті викриття порочної практики обліку. Після цього інвестори й директори просто зобов'язані були побачити небезпеку, що виходить від угод із заданими результатами роботи. Але, незважаючи на те що процедури корпоративного керування згодом стали більш жорсткими, основні уроки враховані не були.

Дослідження, що охоплювало 400 американських компаній, виявило, що бюджетні "прийоми" і маніпуляції були широко поширені й виявилися, зокрема, у наступному:

"Найбільше часто [з бюджетних "прийомів"] використовувався метод відстрочки необхідних витрат... Узгодження витрат, після того, як гроші вже витрачені, перенесення засобів з однієї статті бюджету на іншу, щоб уникнути перевитрати, і оформлення працівників як контрактників, щоб не роздмухувати штатний розклад, - приклади інших досить популярних "прийомів". Практично всі респонденти підтверджують, що вони користуються одним або декількома з бюджетних "прийомів" ".

Багато менеджерів на місцях змушені як ніколи раніше задіяти свої здатності «домовлятися», щоб не нажити собі проблем. Це ставиться не тільки до планування й управління бюджетами.