68. Видатки на об’єкт нематеріальних активів слід визнавати як витрати на момент їхнього понесення, тільки якщо

a) вони не становлять частину собівартості нематеріального активу, який відповідає критеріям визнання (див. параграфи 18-67),

або

б) цей об’єкт не був придбаний під час об’єднання бізнесу і його не можна визнати як нематеріальний актив. У цьому випадку такі видатки (включені у вартість об’єднання бізнесу) мають складати частину суми, розподіленої на гудвіл на дату придбання (див. МСФЗ 3 „Об’єднання бізнесу”).

69. У деяких випадках видатки здійснюються для забезпечення майбутніх економічних вигід суб’єкта господарювання, але при цьому не створюється і не купується жоден нематеріальний чи інший актив, який можна визнати. У таких випадках видатки визнаються як витрати на час їхнього понесення. Наприклад, видатки на дослідження завжди визнаються як витрати на час їхнього понесення (див. параграф 54), за винятком випадків, коли вони є складовою витрат на об’єднання бізнесу. До інших прикладів видатків, що їх визнають як витрати на час їхнього понесення, належать:

a) видатки на введення в експлуатацію (витрати на введення в експлуатацію), якщо їх не включають у собівартість об’єкта основних засобів згідно з МСБО 16 "Основні засоби". Витрати на введення в експлуатацію можуть складатися з витрат на заснування (такі як витрати на юридичні та секретарські послуги), понесених при створенні юридичної особи, видатків на відкриття нових виробничих потужностей чи нового виду діяльності (витрати, які передують відкриттю) або видатків на започаткування нових операцій, продуктів чи процесів (витрати, які передують експлуатації);

б) видатки на навчання;

в) видатки на рекламу та стимулювання продажу;

г) видатки на переміщення чи реорганізацію частини або всього суб’єкта господарювання.

70. У параграфі 68 не виключається визнання попередньої оплати як активу, якщо виплату за доставку товарів чи послуг здійснено авансом до доставки товарів чи надання послуг.

Минулі витрати, які не слід визнавати як актив

71. Видатки на нематеріальний актив, що їх первісно визнано як витрати, не слід визнавати як частину собівартості нематеріального активу на пізнішу дату.

Оцінка після визнання

72. Для своєї облікової політики суб’єкт господарювання повинен обрати один з таких двох методів – метод собівартості, наведений у параграфі 74, або метод переоцінки, наведений у параграфі 75. Якщо облік нематеріального активу здійснюється за методом переоцінки, всі інші активи цього класу слід відображати в обліку за таким самим методом, якщо тільки для цих активів немає активного ринку.

73. Клас нематеріальних активів є групою активів подібного характеру і з подібним використанням в операціях суб’єкта господарювання. Об’єкти в межах класу нематеріальних активів переоцінюють одночасно, щоб запобігти вибірковій переоцінці активів та відображенню у фінансових звітах сум, які являють собою суміш витрат та вартостей станом на різні дати.

Модель собівартості

74. Після первісного визнання нематеріальний актив слід відображати за його собівартістю за вирахуванням будь-якої накопиченої амортизації та будь-яких накопичених збитків від зменшення корисності.

Модель переоцінки

75. Після первісного визнання нематеріальний актив слід відображати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки, за вирахуванням будь-якої подальшої накопиченої амортизації та будь-яких подальших накопичених збитків від зменшення корисності. Для переоцінки згідно з цим Стандартом справедливу вартість слід визначати посиланням на активний ринок. Переоцінювати слід з достатньою регулярністю, щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, яка була б визначена при використанні справедливої вартості на дату балансу.

76. Модель переоцінки не дозволяє:

a) переоцінювати нематеріальні активи, які не були попередньо визнані як активи,

або

б) первісно визнавати нематеріальні активи за сумами, іншими, ніж їхня собівартість.

77. Модель переоцінки застосовується після того, як актив первісно визнано за собівартістю. Проте, якщо лише частина собівартості нематеріального активу визнається як актив, оскільки актив не відповідав критеріям визнання до досягнення відповідного етапу процесу (див. параграф 65), то модель переоцінки можна застосовувати до всього такого активу. Модель переоцінки можна також застосовувати до нематеріального активу, отриманого за державним грантом та визнаного за номінальною сумою (див. параграф 44).

78. Існування активного ринку з характеристиками, описаними у параграфі 8, для нематеріального активу є незвичним, хоча таке трапляється. Наприклад, у деяких юрисдикціях може існувати активний ринок для ліцензій на таксі, які можна вільно передати, ліцензій на риболовлю або для квот на виробництво. Проте активний ринок не може існувати для торгових марок, заголовків, видавничих прав на музику та фільми, патентів чи торгових марок, оскільки кожен такий актив є унікальним. Крім того, незважаючи на те, що нематеріальні активи купуються та продаються, контракти укладаються між окремими покупцями та продавцями, а операції відбуваються порівняно рідко. З цих причин ціна, сплачена за один актив, не може дати достатнього свідчення справедливої вартості іншого активу. Нарешті, інформація про ціни часто не є загальнодоступною.

79. Періодичність переоцінки залежить від несталості справедливої вартості нематеріальних переоцінюваних активів. Якщо справедлива вартість переоціненого активу суттєво відрізняється від його балансової вартості, потрібна подальша переоцінка. Справедлива вартість деяких нематеріальних активів може зазнавати суттєвих та несталих змін, що спричиняє потребу щорічної переоцінки. Такі часті переоцінки не потрібні для нематеріальних активів із несуттєвими змінами справедливої вартості.

80. Якщо нематеріальний актив переоцінюють, будь-яку накопичену амортизацію на дату переоцінки:

a) перераховують пропорційно до зміни валової балансової вартості активу так, що балансова вартість активу після переоцінки дорівнює його переоціненій вартості,

або

б) вилучають з валової балансової вартості активу, а чисту суму перераховують до переоціненої вартості активу.

81. Якщо нематеріальний актив у складі класу переоцінених нематеріальних активів не можна переоцінити (оскільки для нього не існує активного ринку), цей актив слід відображати за його собівартістю за вирахуванням будь-якої накопиченої амортизації та будь-яких накопичених збитків від зменшення корисності.

82. Якщо справедливу вартість переоціненого нематеріального активу більше не можна визначити посиланням на активний ринок, то балансовою вартістю активу має бути його переоцінена вартість на дату останньої переоцінки з посиланням на активний ринок за вирахуванням будь-якої подальшої накопиченої амортизації та будь-яких подальших накопичених збитків від зменшення корисності.

83. Той факт, що активного ринку для переоціненого нематеріального активу більше немає, може означати, що корисність цього активу може зменшитись і що його слід перевірити згідно з МСБО 36 "Зменшення корисності активів".

84. Якщо справедливу вартість активу можна визначити посиланням на активний ринок на наступну дату оцінки, то починаючи з цієї дати застосовується модель переоцінки.

85. Якщо балансова вартість активу збільшилася в результаті переоцінки, таке збільшення відображається безпосередньо в кредиті рахунку капіталу під назвою "Дооцінка". Однак збільшення від переоцінки має визнаватися як прибуток чи збиток тією мірою, якою воно сторнує зниження від переоцінки того самого активу, яке раніше було визнане у прибутках чи збитках.

86. Якщо балансова вартість активу зменшилася в результаті переоцінки, зменшення має визнаватися у прибутках чи збитках. Проте зменшення від переоцінки слід відображати безпосередньо в дебеті рахунку капіталу під назвою "Дооцінка", в межах будь-якого залишку в кредиті рахунку під назвою "Дооцінка", що відноситься до цього активу.

87. Кумулятивну дооцінку, що входить до власного капіталу, можна прямо перенести до нерозподіленого прибутку, коли її реалізовано. Всю дооцінку можна реалізувати при ліквідації та продажу активу. Проте можлива й реалізація частини дооцінки під час використання активу суб’єктом господарювання; у цьому випадку сума реалізованої дооцінки є різницею між амортизацією, що базується на переоціненій балансовій вартості активу, та амортизацією, що базується на первісній вартості активу. Перенесення з дооцінки до нерозподіленого прибутку в звіті про прибутки та збитки не відображається.

Строк корисної експлуатації

88. Суб’єкт господарювання має оцінювати строк корисної експлуатації нематеріального активу, встановлювати, чи він є визначеним, чи невизначеним, а також установлювати його тривалість або кількість одиниць продукції (чи подібних одиниць), які складають цей строк корисної експлуатації. Суб’єкт господарювання має розглядати свій нематеріальний актив як такий, що має невизначений строк корисної експлуатації, якщо (виходячи з аналізу відповідних факторів) немає передбачуваного обмеження періоду, протягом якого такий актив буде (за очікуванням) забезпечувати надходження чистих грошових потоків до суб’єкта господарювання.

89. Відображення нематеріального активу в обліку базується на строкові його корисної експлуатації. Нематеріальний актив з визначеним строком корисної експлуатації підлягає амортизації (див. параграфи 97-106), тоді як нематеріальний актив з невизначеним строком корисної експлуатації – не підлягає амортизації (див. параграфи 107-110). Ілюстративні приклади, що супроводжують цей стандарт, демонструють визначення строку корисної експлуатації для різних нематеріальних активів і відповідне відображення цих активів в обліку згідно з визначенням строку їх корисної експлуатації.

90. Визначаючи строк корисної експлуатації нематеріального активу, слід брати до уваги багато чинників, зокрема:

a) очікуваний спосіб використання активу суб’єктом господарювання та спроможність іншої групи управлінського персоналу ефективно управляти активом;

б) типові життєві цикли продукту для активу та відкриту інформацію щодо строків корисної експлуатації активів подібного типу, що їх використовують у подібний спосіб;

в) технічне, технологічне та інші види старіння;

г) стабільність галузі, в якій функціонує актив, та зміни ринкового попиту на продукти чи послуги, які є результатом експлуатації;

ґ) очікувані дії конкурентів або потенційних конкурентів;

д) рівень видатків на обслуговування, необхідних для отримання очікуваних майбутніх економічних вигід від активу, та здатність і намір суб’єкта господарювання досягти такого рівня;

е) період контролю над активом та юридичні або подібні до них обмеження використання активу, такі як дати закінчення строку пов’язаних з ним угод про оренду;

є) залежність строку корисної експлуатації активу від строку корисної експлуатації інших активів суб’єкта господарювання.

91. Термін "невизначений" не означає "безкінечний". Строк корисної експлуатації нематеріального активу відображає лише рівень майбутніх видатків на обслуговування, необхідних для підтримки певного стандарту продуктивності, визначеного під час оцінювання строку корисної експлуатації цього активу, і намір досягти такого рівня. Висновок про те, що строк корисної експлуатації нематеріального активу є невизначеним, не повинен залежати від запланованих майбутніх видатків на підтримку певного стандарту продуктивності активу.

92. Комп’ютерне програмне забезпечення та багато інших нематеріальних активів, ураховуючи швидкі зміни у технології, чутливі до технічного старіння. Отже, ймовірно, що строк їхньої корисної експлуатації буде коротким.

93. Строк корисної експлуатації нематеріального активу може бути дуже довгим і навіть невизначеним. Невизначеність виправдовує оцінку строку корисної експлуатації нематеріального активу на основі обачності, але не виправдовує обрання нереально короткого строку.

94. Строк корисної експлуатації нематеріального активу, що його встановлюють контрактні угоди чи інші юридичні права, не повинен перевищувати період чинності контрактних або юридичних прав, але може бути коротшим від терміну їх чинності залежно від періоду, протягом якого суб’єкт господарювання очікує використовувати цей актив. Якщо контрактні або інші юридичні права надаються на обмежений період, який може бути подовженим, строк корисної експлуатації нематеріального активу має включати такі періоди (період) поновлення, якщо є свідчення підтримки поновлення з боку суб’єкта господарювання без суттєвих витрат.

95. Можуть існувати економічні й юридичні чинники, що впливають на строк корисної експлуатації нематеріального активу: економічні чинники визначають період, протягом якого майбутні економічні вигоди будуть отримані; юридичні чинники можуть обмежити період, протягом якого суб’єкт господарювання контролює доступ до цих вигід. Строк корисної експлуатації є коротшим із періодів, визначених цими чинниками.

96. Наявність наведених далі чинників, серед іншого, демонструє здатність суб’єкта господарювання поновити контрактні або інші юридичні права без суттєвих витрат:

a) є свідчення (яке, можливо, базується на минулому досвіді) того, що контрактні або інші юридичні права буде поновлено. Якщо їх поновлення залежить від згоди третьої сторони, воно має включати свідчення того, що ця третя сторона дасть свою згоду;

б) є свідчення того, що буде дотримано умови, необхідні для того, щоб одержати поновлення певного права;

в) витрати на поновлення певного права не є суттєвими для суб’єкта господарювання порівняно з майбутніми економічними вигодами, надходження яких очікується до суб’єкта господарювання в результаті поновлення прав.

Якщо витрати на поновлення є суттєвими порівняно з майбутніми економічними вигодами, надходження яких очікується до суб’єкта господарювання в результаті поновлення прав, то собівартість „поновлення” по суті відображає витрати на придбання нового нематеріального активу на дату поновлення прав.

НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ З ВИЗНАЧЕНИМ СТРОКОМ КОРИСНОЇ ЕКСПЛУАТАЦІЇ

Період і метод амортизації

97. Суму амортизації нематеріального активу з визначеним строком корисної експлуатації слід розподіляти на систематичній основі протягом строку його корисної експлуатації. Нарахування амортизації слід починати, коли цей актив є наявним для використання, тобто коли він перебуває у тому місці і стані, які необхідні для його використання у спосіб, визначений управлінським персоналом. Нарахування амортизації слід припиняти на одну з наведених далі дат, залежно від того, яка з них наступає раніше: на дату, коли цей актив класифікується як такий, що утримується для продажу (або включається до групи, призначеної для продажу) відповідно до МСФЗ 5 "Непоточні активи, утримувані для продажу і припинена діяльність", або на дату, коли припиняється визнання цього активу. Метод амортизації, використаний для активу, має відображати очікувану форму споживання економічних вигід суб’єктом господарювання. Якщо ж цю форму визначити неможливо, слід застосовувати метод прямолінійного списання. Амортизаційні нарахування за кожний період слід визнавати у прибутках чи збитках, якщо тільки цей або інший стандарт не дозволяє (або не вимагає) включати їх до балансової вартості іншого активу.

98. Для розподілу суми активу, що амортизується, на систематичній основі протягом строку його корисної експлуатації можна використовувати різні методи амортизації. Ці методи включають метод прямолінійного списання, метод зменшення залишку та метод одиниць продукції. Метод, використаний для активу, обирають на основі очікуваної форми споживання економічних вигід і застосовують послідовно від періоду до періоду, якщо очікувана форма споживання отримуваних економічних вигід не змінюється. Зрідка траплятиметься (якщо взагалі траплятиметься) переконливе свідчення на підтримку методу амортизації для нематеріального активу, який забезпечує меншу суму накопиченої амортизації, ніж метод прямолінійного списання.

99. Амортизація, як правило, визнається як витрата. Проте інколи економічні вигоди, втілені в активі, поглинаються суб’єктом господарювання швидше в ході виробництва інших активів, ніж для виникнення видатків. У цьому випадку сума амортизаційних відрахувань включає частину вартості іншого активу та включається до його балансової вартості. Наприклад, амортизація нематеріальних активів, використовуваних у виробничому процесі, включається до балансової вартості запасів (див. МСБО 2 "Запаси").

Ліквідаційна вартість