3.Проблеми аудиту в період реформування системи бухгалтерського обліку та звітності

3.1. Проблеми перевірки аудитором бухгалтерських рахунків в умовах реформування системи обліку в Україні

Із набуттям чинності з 1 січня 2000 р. Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" всі юридичні особи, створені відповідно до законодавства України незалежно від їх організаційно-правових форм і форм влас­ності. зобов'язані вести бухгалтерський облік і дотриманням основних принципів обліку та скла­дати фінансову звітність за новими формами, за­твердженими відповідними Положеннями (стандар­тами) бухгалтерського обліку (П(С)БО). Згідно із П(С)БО підприємства повинні обов'язково складати такі форми звітності: "Баланс", "Звіт про фінансові результати", "Звіт про рух гро­шових коштів", "Звіт про власний капітал", "Примітки". Три останні складові звітності є новими, нетрадиційними для вітчизняної практи­ки, а це означає, що підприємства не мають прак­тичного досвіду їх складання. Вперше за новими законодавчими та нормативними правилами фі­нансова звітність всіма підприємствами в Україні в повному обсязі буде складатись за 2000 рік ста­ном на 31 грудня. Численні підприємства повинні будуть пройти обов'язкову аудиторську перевірку своїх річних фінансових звітів. До таких підпри­ємств належать банки, довірчі товариства, біржі, інвестиційні фонди і компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії, ін­ші небанківські організації, емітенти цінних папе­рів, акціонерні товариства відкритого типу. Зміна­ми до Закону України "Про аудиторську діяль­ність", які планується внести Верховною Радою України найближчим часом, передбачається роз­ширити коло господарюючих суб'єктів, для яких буде обов'язковим аудит.

Здійснюючи аудит фінансової (бухгалтерської) звітності за 2000 рік, аудитор може зіткнутись із проблемою підтвердження вхідних (на початок року) залишків по рахунках бухгалтерського об­ліку у Балансі та зіставних показників у інших формах звітності. Ця проблема, на нашу думку, має два аспекти:

1) проблема підтвердження початкових залиш­ків на рахунках та у формах звітності підпри­ємств, які раніше не проводили аудиторську пе­ревірку, тобто аудит буде проводитись вперше, або попередня перевірка здійснювалась іншим аудитором;

2) проблема підтвердження початкових за­лишків у звітності всіх, без винятку, підпри­ємств у зв'язку з трансформацією бухгалтер­ського балансу та Звіту про фінансові резуль­тати станом на 1 січня 2000 року і перенесенню сальдо рахунків, які раніше велися на підпри­ємстві, на рахунки Головної книги, відкриті з використанням нового Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Послідовно дослідимо суть зазначених проблем.

Відповідальність аудитора за початкові залишки при першій аудиторській перевірці підприємства клієнта.

Для підтвердження вхідних залишків при першій аудиторській перевірці аудитору слід керуватися На­ціональним нормативом аудиту (ННА) 15 "Став­лення аудитора до початкових залишків по рахун­ках обліку підприємства під час першої ауди­торської перевірки". Цей норматив у сукупності із іншими було затверджено рішенням Аудиторської палати України (АПУ) від 18.12.98р. №73 та введено в дію з 1 січня 1999 р. Однак у ньому не досить повно та чітко дано порядок контролю сум вхідних залишків по рахунках, окремі викладені положення містять деякі суперечності і неточності, потребують додаткових роз'яснень.

Цей норматив може застосовуватись і в тих випад­ках, коли звіти за попередній звітний період пере­віряв інший аудитор. Якщо аудитор здійснює ауди­торську перевірку вперше, то з самого початку він не має доказів, які підтверджують правильність вхід­них залишків по рахунках і у бухгалтерському ба­лансі. Разом з тим обов'язком аудитора є отримання достатніх аудиторських доказів з використанням не­залежних та узгоджених процедур і на цій основі обгрунтований висновок щодо достовірності переві­реної фінансової звітності. Тому аудитор зобов'я­заний впевнитись, з урахуванням межі суттєвості, в правильності початкових сальдо на рахунках.

Згідно з п.2 ННА 15, якщо аудиторська перевір­ка проводиться аудитором вперше, йому необ­хідно отримати докази того, що у початкових зали­шках по рахунках бухгалтерського обліку не існує невірних даних, які можуть істотно вплинути на фі­нансові звіти за попередній період (на думку О.Петрик (25), тут треба замість слів "за попередній період" вжити вираз "поточного періоду, що перевіряється", оскільки йдеться не про підтвердження минулих зві­тних форм, а про перевірку теперішніх

фінансових звітів і вплив на них вхідних сальдо); кінцеві зали­шки попереднього періоду були правильно перенесе­ні у фінансову звітність поточного періоду; послідо­вно використовувалася відповідна облікова політика або інформація про зміни, які вносилися в неї і були розкриті у встановленому порядку (тобто у приміт­ках до звітності). Крім перевірки вхідних залишків аудитору необхідно звернути увагу на умовні зо­бов'язання, які не мали у звітності грошової оцінки або не відносились до попередніх звітних періодів, але передбачались у майбутньому (вони розкрива­ються у примітках).

Послідовність перевірки аудитором вхідних по­чаткових залишків подано на рис3.

Кількість, суть та види аудиторських доказів, а також глибина перевірки вхідних залишків за­лежать від:

1) облікової політики, яку використовує під­приємство, та їх незмінності;

2) того, чи перевірялась раніше фінансова звіт­ність цього підприємства іншими аудиторами, і якщо перевірялась, то на подальші перевірки впливає також вид висновку, який було видано (якщо раніше було зроблено негативний, умовно-пози­тивний, висновок або дано відмову від думки, то аудитор не може покладатись (довіряти) залиш­кам за попередньою звітністю і повинен вжити додаткових заходів з їх перевірки), та чи були підприємством здійснені необхідні коригування і виправлення помилок за рекомендацією ауди­тора;

3) суті рахунків, по яких потрібно підтверджу­вати залишки, ризику виникнення і суттєвості по­милок, які можуть на них бути виявлені, а також величини їх загального впливу на достовірність звітності в цілому.

Аудитор повинен впевнитись у тому, що за­лишки, які є по рахунках Головної книги, було отримано клієнтом у процесі ведення бухгалтер­ського обліку господарських операцій з неухи­льним дотриманням обраної облікової політики, а також з'ясувати, чи змінювалася облікова по­літика підприємства у поточному обліковому пе­ріоді в порівнянні із попереднім, і якщо зміню­валась, то чи були відповідно відкориговані вхі­дні залишки по рахунках, тобто чи було забез­печено зіставність відповідних показників звіт­ності. Крім того, аудитору слід впевнитись у правильності документального оформлення та роз'яснення (відповідним наказом керівництва) зміни облікової політики і правильності її засто­сування у поточному році.

У разі, якщо фінансова звітність підприємства за попередні періоди перевірялась іншим аудито­ром (аудиторами), то згідно з п. 6 ННА 15 те­перішній аудитор може отримати аудиторські докази стосовно правильності вхідних залишків по балансових рахунках через вивчення робочої документації попереднього аудитора. Потрібно також зробити висновок щодо компетентності і незалежності попереднього аудитора, оскільки від цього залежить довіра до його підтверджен­ня фінансової звітності підприємства-клієнта. У п. 6 ННА 15 зазначено, що "якщо аудиторський звіт за попередній період мав декілька змін до остаточної передачі користувачам, аудитор має звернути особливу увагу на наслідки таких змін у поточному періоді". На нашу думку, ця части­на нормативу потребує суттєвого коригування, оскільки тут повинно йтися про те, що у випад­ку видачі попереднім аудитором висновку, який відрізняється від позитивного (безумовного), наступний аудитор повинен особливу увагу при­ділити тим рахункам, по яких було виявлено суттєві помилки, а також встановити, як вони були виправлені та чи не повторювалися в пото­чному звітному періоді.

Для того щоб правила професійної етики ау­диторів не були порушені, до попереднього ау­дитора спочатку має звернутись підприємство-клієнт з проханням надати наступному аудитору необхідну інформацію про проведені раніше ау­диторські перевірки (цим забезпечиться дотри­мання одного з головних принципів аудиту — принципу конфіденційності). Для цього склада­ється і направляється попередньому аудитору (аудиторській фірмі) спеціальний лист – див.Додаток 1.

Після цього теперішній аудитор, у свою чергу, повинен адресувати попередньому аудитору лист-звернення – див. Додаток 2.

На основі отриманої інформації від поперед­нього аудитора та результатів здійснених власних аудиторських процедур аудитор робить висновок про достовірність початкових залишків і правиль­ність їх перенесення.

У разі, якщо звітність підприємства раніше не перевірялась аудитором або теперішній аудитор не погоджується із залишками, підтвердженими по­переднім аудитором, йому слід виконати додаткові аудиторські процедури і контрольні заходи в тому обсязі, в якому вони стосуються фінансової звіт­ності поточного року.

Так, у ННА 15 наведено деякі рекомендації щодо перевірки залишків по поточних активах і пасивах підприємства-клієнта. Зроблено логічне передбачен­ня, що часткове підтвердження залишків по поточ­них активах і пасивах може бути отримано в ході аудиторської перевірки поточного року, оскільки, наприклад, можна проконтролювати, чи дійсно були погашені рахунки дебіторів або кредиторів, ве­кселі, які були зазначені на початок звітного пері­оду, впевнитись у їх належності та правильності зробленої оцінки.

Однак можуть виникнути деякі труднощі з пере­вірки залишків товарно-матеріальних запасів. Це пов'язано з тим, що на підприємстві постійно здійснюється рух товарно-матеріальних цінностей, їх надходження, використання в процесі виробни­цтва, реалізація, безоплатна передача тощо. Крім того, залишки матеріальних цінностей, що обліко­вувались на початок звітного періоду, могли бути переоцінені (у зв'язку із зміною їх вартості і облі­кової політики). Тому аудитор повинеи застосову­вати комплекс додаткових аудиторських процедур, наприклад:

•спостереження за проведенням фізичної інвен­таризації в поточному році та узгодженості П ре­зультатів із початковими кількісними залишками матеріальних цінностей;

•перевірку і взаємоув'язувания оцінки матеріальних цінностей, у тому числі початкових запасів та отриманих фінансових результатів (як відомо, вартість запасів прямо впливає на отриманий прибу­ток чи збиток);

•перевірку дотримання принципу відповіднос­ті, тобто розмежування звітних періодів. Це озна­чає, що запаси повинні бути відображені в тому періоді, в якому вони були відповідно оприбутко­вані чи використані. Використання сукупності та­ких аудиторських процедур дає змогу забезпечити надійність підтвердження правильності представ­лених вхідних залишків.

Для підтвердження вхідних залишків по рахун­ках необоротних активів і пасивів, тобто тих, які не належать до поточних (нематеріальні активи, основні засоби, капітальні вкладення, довгостро­кова дебіторська заборгованість, капітал, забезпе­чення, довгострокова кредиторська заборгованість, довгострокові кредити банків та ін.), аудитор по­винен дослідити первинні документи та облікові записи, на основі яких було виведено залишки по відповідних рахунках (як правило, такі операції є небагаточисельними). В окремих випадках аудитор може отримати підтвердження по вхідних залишках названих рахунків від третіх осіб, тобто від банків, кредиторів, постачальників, дебіторів, інвесторів та інших суб'єктів. Особливу увагу слід звернути на правильність розрахунку і відображення в обліку відсотків по довгострокових зобов'язаннях.

Залежно від того, погоджується (підтверджує) аудитор вхідні залишки по рахунках на основі ви­конаних усіх розглянутих вище аудиторських процедур чи не погоджується (не підтверджує), приймається рішення про можливість проведення аудиторської перевірки за поточний період. Ауди­тор у випадку неповного підтвердження вхідних залишків (за виключенням окремих рахунків) або непідтвердження в цілому всіх вхідних залишків має обмеження у масштабі аудиторської перевір­ки, наслідком яких може бути видача аудитором умовно-позитивного, негативного висновків або відмови від думки.

У міжнародному нормативі аудиту 28 (МНА 28) "Відповідальність аудитора за початкові залишки при першій перевірці фінансової, звітності підпри­ємства" (липень 1990 р.) та у п. 7 та у п. 12 ННА 15 зазначено, що якщо аудитор установить, що поча­ткові залишки містять недостовірну інформацію, яка могла суттєво вплинути на фінансову звітність поточного року, він повинен про це сповістити ке­рівництво підприємства-клієнта і за його дозволом повідомити про це попереднього аудитора. Якщо підприємство-клієнт не зробить належних, докумен­тальних виправлень у звітності, аудитор видає умовно-позитивний або негативний висновок.

Підтвердження аудитором початкових залишив трансформованого балансу підприємств станом на 01.01.2000р.

Як уже зазначалося вище, друга проблема підтвердження початкових залишків у звітності і по рахунках обліку пов'язана із трансформацією бухгалтерського балансу, переходом на новий План рахунків бухгалтерського обліку, складан­ням нових форм фінансової звітності. Перевіря­ючи вхідні залишки на рахунках і у балансі підприємств станом на 1 січня 2000 року, ауди­тор повинен проконтролювати дотримання ви­мог таких нормативних документів:

Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-ХІУ;

П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" від 31.03.99 р.;

П(С)БО 2 "Баланс" від 31.03.99 р.;

Методичних рекомендацій по визначенню підприємствами і організаціями показників вступ­ного сальдо балансу (графа 3) у 2000 році (дода­ток до листа Міністерства фінансів України від 23.02.2000 р. № 18-432);

Методичних рекомендацій з перенесення сальдо рахунків і субрахунків попереднього Плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-гос­подарської діяльності об'єднань, підприємств і орга­нізацій на рахунки і субрахунки Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'я­зань і господарських операцій підприємств і орга­нізацій, затверджених наказом Міністерства фі­нансів України від 30.11.99 р. № 291;

Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу", зобов'я­зань і господарських операцій підприємств і органі­зацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів' України від ЗОЛ1.99 р. № 291.

Зупинимось більш докладно на найсуттєвіших елементах перевірки аудитором вхідних залишків у бухгалтерському балансі, які у збільшеному ви­гляді відповідають вхідним залишкам у Головній книзі підприємства-клієнта, навіть у тих випадках, коли попередню аудиторську перевірку здійснював один і той самий аудитор. Насамперед слід врахо­вувати нову структуру бухгалтерського балансу, економічну суть кожної його статті та вимоги П(С)БО щодо заповнення їх.

Пере­віряючи вхідні залишки балансу, аудитор повинен звернути увагу на деякі моменти, щоб мінімізу­вати аудиторський ризик при проведенні ауди­торської перевірки звітності підприємства-клієн­та за 2000 рік.

При перевірці статей "Нематеріальні активи" та "Основні засоби" аудитор повинен впевнитись в тому, що ці активи були відповідно переоцінені, а результати переоцінки (прибутки чи збитки) ві­дображені по статті "Інший додатковий капітал". Відповідно повинна бути відкоригована і сума зносу, списані з балансу основні засоби та немате­ріальні активи, які не відповідають критеріям ви­знання активів, або ті, які застарілі, не придатні до використання. Списання таких активів відно­ситься на збитки у Звіті про фінансові результати. Підприємство повинно розподілити основні засоби на виробничі і невиробничі і подати таку інфор­мацію у примітках. До 1 січня 2000 р. не нарахо­вувалась амортизація по таких нематеріальних ак­тивах, як "гудвіл", "ноу-хау". Тому по них під­приємство має нарахувати амортизацію і відобра­зити її у відповідних статтях балансу з віднесен­ням за рахунок нерозподіленого прибутку попере­днього 1999 року.

Контролюючи залишок по статті "Незаверше­не будівництво", аудитор повинен переконатися, що на цю статтю були перенесені залишки із та­ких статей старого балансу, як "Незавершені капі­тальні вкладення" та "Устаткування". При цьому застаріле, непридатне до використання устатку­вання має бути списане на зменшення нерозподі­леного прибутку попереднього звітного періоду, а устаткування, призначене для продажу, відобра­жається у складі запасів-підприємства, тобто серед оборотних активів.

Особливу увагу аудитору слід приділити перевірці статті "Довгострокові фінансові інвести­ції". В основному вона формується за рахунок перенесення сальдо із статті "Довгострокові фі­нансові вкладення" попереднього балансу. Однак при цьому, існують певні особливості. Фінансові вкладення, які не відповідають визначенню акти­вів за П(С)БО, мають бути списані за рахунок нерозподіленого прибутку. У новому балансі до цієї статті входять два рядки: 1) довгострокові фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі; 2) інші довгострокові фінансові інвестиції. Тому аудитор повинен переконатись, що до першого зазначеного рядка відносяться дов­гострокові фінансові інвестиції, розмір яких стано­вить 25—50% капіталу об'єкта інвестуван­ня. Решта є іншими довгостроковими фінансовими інвестиціями. Підприємство-клієнт має обгрунто­вано вибрати один із методів оцінки інвестицій (за собівартістю, за сумою переоцінки, за нижчою з двох оцінок – собівартістю або ринковою вартіс­тю), послідовно його застосовувати та розкрити у примітках. Якщо проводилась переоцінка довго­строкових фінансових інвестицій, то контроль ві­дображення її результатів відбувається аналогічно переоцінці, описаній за попередніми статтями не­оборотних активів підприємства.

Починаючи із 2000р. у балансі підприємств з'явилася нова стаття необоротних активів — "Дов­гострокова дебіторська заборгованість". Переду­сім аудитор повинен впевнитись у правильності фор­мування цієї статті із окремих складових поперед­нього балансу. Так, в складі довгострокової дебі­торської заборгованості відображується частина майна в оренді (довгостроковій), частина інших необоротних активів, що є дебіторською заборго­ваністю, та частина дебіторської заборгованості, яка раніше відображалась у складі поточних акти­вів, строк погашення якої більш як один рік і во­на не стосується нормативного операційного цик­лу. Треба також звернути увагу на оцінку довго­строкової дебіторської заборгованості. Заборгова­ність прострочена, яка є безнадійною, має бути списана на зменшення нерозподіленого прибутку.

Стаття нового балансу "Відстрочені податкові активи" станом на 01.01.2000 р. не буде мати за­ лишку і її не заповнюють до введення в дію П(С)БО 17 "Податки на прибуток".

Перевіряючи правильність вхідного сальдо по статті "Інші необоротні активи" аудитор повинен пересвідчитись, що сюди ввійшли всі інші необоротні активи, які не знайшли відображення, по ін­ших статтях необоротних активів. Ті з них, які не відповідають визначенню активів, мають бути спи­сані.

Важливим напрямом аудиторського контролю вхідних залишків балансу є перевірка залишків по оборотних активах. Розглянемо основні завдання аудитора в цьому аспекті в розрізі окремих статей.

При перевірці статті "Запаси" за їх окремими видами (рядки 100-140 балансу) аудитору потріб­но пересвідчитись, що непридатні для використан­ня або продажу запаси не визнаються активами і відповідно списані на зменшення нерозподіленого прибутку. Підприємство також має зробити перекласифікацію запасів, у разі потреби — переоцін­ку з відповідним відображенням у Звіті про фі­нансові результати. Особливу увагу слід приділи­ти контролю відображення малоцінних і швидко­зношуваних предметів (МШП). Тепер у балансі немає такої статті. Тому аудитор повинен переко­натись у тому, що МШП, строк служби яких біль­ше як 1 рік (незалежно від вартості), відображу­ються у складі основних засобів, а строк експлуата­ції яких менше року — серед виробничих запасів. Аудитор повинен звернути увагу на правильність формування залишку по незавершеному виробницт­ву. Відповідно до національних П(С)БО із кінцево­го залишку статті "Незавершене виробництво" за 1999 р. слід вираховувати адміністративні витра­ти, витрати на збут та фінансові витрати, оскільки вони є витратами періоду, і віднести їх на змен­шення нерозподіленого прибутку.

Однією із статей, яка має специфіку заповнення визначення сальдо у порівнянні із попередніми звітними періодами, є "Дебіторська заборгованість" за її видами (рядки 160-210 активу балансу). Пере­віряючи правильність вхідних залишків по цих рядках, аудитор повинен:

• переконатись, що в склад дебіторської забор­гованості перенесено сальдо рахунку 45 "Товари відвантажені" за ціною реалізації;

• впевнитись, що підприємство списало безна­дійні борги та створило резерв сумнівних боргів (рядок 162), використовуючи методики, запропо­новані П(С)БО;

• пересвідчитись, що інші статті попереднього балансу, які відображали дебіторську заборгованість, правильно трансформовані в нові балансові статті:

дебіторська заборгованість по векселях одер­жаних переноситься в рядок 150 "Векселі одер­жані";

2) дебіторська заборгованість з податкових розрахунків, бюджетом, за авансами виданими, з дочірніми підприємствами відповідно переноситься у рядки: "Дебіторська заборгованість за розра­хунками: з бюджетом (рядок 170), за виданими авансами (рядок 180), із внутрішніх розрахунків (рядок 200)". Дебіторська заборгованість з персо­налом за іншими операціями та з іншими дебіто­рами переноситься у рядок 210 "Інша поточна дебіторська заборгованість".

Контролюючи вхідне сальдо по статті "Корот­кострокові фінансові вкладення", аудитор зо­бов'язаний звернути увагу на те, що по цій статті відображено лише короткострокові фінансові вкла­дення, які відповідають вимогам П(С)БО, і відо­бражені за ринковою вартістю або за нижчою з двох оцінок — собівартістю чи ринковою вартіс­тю. Фінансові інвестиції, які не можуть бути ви­знані активами, мають бути списані за рахунок нерозподіленого прибутку.

Відносно залишку по статті "Грошові кошти та їх еквіваленти" аудитор повинен впевнитись, що окремо відображені грошові кошти в національній валюті та грошові кошти в іноземній валюті. Не виділяються в балансі готівкові й безготівкові грошові кошти (тобто в касі та на рахунках в бан­ку). Грошові кошти, які не можуть вільно викори­стовуватись у звітному періоді, слід відобразити у складі статті "Інші необоротні активи".

Стаття балансу "Витрати майбутніх періодів" заповнюється через перенесення кінцевого залиш­ку аналогічної статті попереднього балансу.

При перевірці правильності вхідних залишків у пасиві балансу аудитор повинен встановити за та­кими статтями наступне:

"Статутний капітал" — вхідне сальдо дорів­нює кінцевому сальдо у попередньому балансі;якщо підприємство засноване на пайовій власнос­ті, то замість статутного капіталу роблять запис у рядок "Пайовий капітал", якого не було раніше.

"Додатково вкладений капітал" — правиль­но перенесено залишок із статті "Емісійний доход" попереднього балансу у зазначену статтю нової форми.

"Інший додатковий капітал" — аудитором вста­новлюється правильність включення таких статей попереднього балансу: "Фонд індексації балансо­вої вартості майна", "Амортизаційний фонд", "Фонд індексації вартості незавершеного будівництва", "Фонд дооцінки товарно-матеріальних ціннос­тей", "Фонд безоплатно одержаного майна" та “Фі­нансування капітальних вкладів". За наявності залишків, по таких статтях балансу, як "Фонд по­повнення власних коштів", "Фонд використаного на капітальні вкладення та придбання нематеріа­льних активів прибутку", "Фонд використаних на капітальні вкладення цільових та інших спе­ціальних коштів", "Фонди економічного стиму­лювання" та "Інші фонди спеціального призна­чення", зазначені на них суми записуються на збільшення "Нерозподіленого прибутку на поча­ток року".

"Резервний капітал" - пряме перенесення сальдо із статті "Резервний фонд" попереднього балансу.

"Нерозподілений прибуток (непокритий зби­ток)" - вхідний залишок переноситься із одно-іменноі статті попереднього балансу, а також про­водяться певні коригування, необхідність яких бу­ла описана нами вище.

"Неоплачений капітал" — переноситься за­лишок із аналогічної статті балансу.

"Вилучений капітал" — контролюється пере­несення фактичної собівартості викуплених акцій або часток із однойменної статті попереднього ба­лансу.

"Забезпечення виплат персоналу" та "Інші забезпечення" — записи вхідних залишків про­водять на основі класифікації за цільовим призна­ченням залишку, що був записаний по статті "Ре­зерви наступних витрат і платежів" попереднього балансу;

"Цільове фінансування" — частина суми за­лишку, що раніше був зазначений по статті "Ці­льове фінансування і цільові надходження".

По статтях довгострокових зобов'язань — ті з них, які не будуть погашені (внаслідок відмови кредитора, вичерпання строку позовної давності або з інших причин) повинні бути віднесені на збільшення нерозподіленого прибутку.

Аудитору слід перевірити правильність пере­групування статей попереднього балансу у статті довгострокових зобов'язань нового балансу, а саме:

• "Довгострокові кредити банку" — заносить­ся сальдо статті "Кредити банків";

• "Інші довгострокові фінансові зобов'язання" — включають залишки по таких статтях, як "Позикові кошти" та "Заборгованість за майно в оренді";

• "Інші довгострокові зобов'язання" — сукупність залишків по статтях "Реструктуризований борг", "Розрахунки за майно", "Відстрочена пода­ткова заборгованість", "Інші довгострокові зо­бов'язання

• "Відстрочені податкові зобов'язання" (ря­док 460) не заповнюється до введення в дію П(С)БО 17 "Податки на прибуток".

Перевірка вхідних залишків по статтях чет­вертого розділу пасиву балансу не становить особливих труднощів для аудитора, оскільки практично залишки із аналогічних статей поточних зобов'язань попереднього балансу пере­носять у трансформований баланс. Разом з тим залишок по статті "Поточні зобов'язання за роз­рахунками з учасниками" заповнюється через пе­ренесення сальдо статті "Фонд дивідендів" по­переднього балансу. Специфічним є також фор­мування статті "Поточна заборгованість по дов­гострокових зобов'язаннях", якої раніше не бу­ло. За цією статтею слід відобразити частину дов­гострокових зобов'язань, яка буде погашена про­тягом поточного періоду.

"Доходи майбутніх періодів" (п'ятий розділ) — контролюється правильність перенесення суми із однойменної статті попереднього балансу та части­ни статті "Цільове фінансування і цільові надхо­дження", яка відповідає сумі цільового фінансу­вання для придбання або створення необоротних активів, умови якого виконано. Після цього су­ма підлягає поступовому включенню до складу доходу підприємства у міру амортизації необо­ротних активів, придбаних за рахунок цього фі­нансування. Перевірна вхідних залишків на початок року у трансформованому балансі с одним із обов'язкових елементів аудиторського контролю і об'єктивної оцінки фінансо­вої бухгалтерської звітності підприємства