7.2. Суть, структура та види аудиторських висновків

По закінченню аудиторської перевірки аудитор складає два підсумкових документи: звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.

Аудиторський звіт

Результати з лаконічним описом виявлених порушень, помилок, відхилень, з оцінкою стану бухгалтерського обліку, достовірності звітності та законності господарських операцій повинні бути представлені в аудиторському звіті. Інформація, подана у звіті, повинна бути чіткою, надійною і компетентною, а також незалежною, об'єктивною та правдивою. Аудиторський звіт складається в довільній формі, призначений для замовника і його зміст не підлягає оприлюдненню.

Для користувачів публічної фінансової звітності аудитор готує чіткий висновок про перевірену звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, що передбачені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Порядок складання висновку регламентується МСА 700 «Аудиторський висновок про фінансову звітність» та МСА 800 «Аудиторський висновок при виконанні завдань аудиту спеціального призначення».

За своїм правовим статусом висновок аудитора прирівнюється до висновку експертизи, що призначається у відповідності до процесуального законодавства України.

Структура аудиторського висновку

Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов'язково повинен містити наступні пункти: заголовок; вступ; масштаб перевірки; висновок аудитора про фінансову звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку.

Структура аудиторського висновку включає наступні елементи:

- заголовок;

- замовник;

- вступ;

- масштаб перевірки;

- висновок аудитора про перевірену фінансову звітність;

- дата аудиторського висновку;

- підпис аудиторського висновку;

- адреса аудиторської фірми.

Заголовок аудиторського висновку містить запис про те, що аудиторську перевірку проведено незалежним аудитором (аудиторами), а також назву фірми або прізвище аудитора, який здійснював аудит. Це є свідченням того, що під час аудиту не було жодних обставин, які могли б призвести до порушення принципу незалежності перевірки. Незалежність міркувань аудитора - обов'язкова вимога об'єктивності аудиторського дослідження. Якщо цю умову порушено, аудитор не має права складати висновок про перевірену звітність, оскільки зібрана інформація не є достатньою І доказовою.

Замовник аудиторського висновку. У аудиторському висновку слід чітко зазначити, кому він адресований (дати повну назву підприємства, яке перевірялось і час перевірки).

Вступна частина. Аудиторський висновок має містити інформацію про склад перевіреної звітності та дату її складання. Слід також зазначити, що відповідальність за правильність складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а за обґрунтованість аудиторського висновку, складеного за цією звітністю - на аудитора.

Масштаб перевірки. В аудиторському висновку необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики.

У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що фінансова звітність не має суттєвих помилок.

Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями МСА 320 «Суттєвість в аудиті». Далі йдеться про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.

Аудиторський висновок має містити дані щодо:

- використання аудитором конкретних тестів при перевірці інформації, котра підтверджує цифровий матеріал, на якому ґрунтується звітність;

- методології обліку, яку використовувало керівництво підприємства, що перевіряється, при підготовці звітності в цілому та фінансових звітів зокрема.

Масштаб перевірки може бути викладено приблизно так: «Ми провели перевірку відповідно до вимог нормативів аудиту, що діють в Україні, які передбачають, що вона планується і здійснюється з метою збирання достатньої інформації про те, що звіти підприємства, яке перевіряється, не містять суттєвих помилок, і склали за ними висновок про його реальний фінансовий стан. Застосовуючи тестування, ми перевірили інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, на якому ґрунтується звітність. Під час перевірки досліджено бухгалтерські принципи оцінки матеріальних статей балансу, використані керівництвом підприємства: оцінка основних засобів, матеріалів, МШП тощо. Вважаємо, що зібрана інформація є достатньою для складання аудиторського висновку».

Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність. Аудитор повинен підготувати чіткий висновок про перевірену звітність, відповідність її в усіх суттєвих аспектах - Національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та принципам обліку, передбаченим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Датою аудиторського висновку є день завершення аудиторської перевірки. У цей день аудитор зобов'язаний доповісти про результати перевірки керівництву підприємства, що перевіряється.

Дата на аудиторському висновку проставляється в той же день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.

Підпис аудиторського висновку. Аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має сертифікат аудитора України відповідної серії. Аудиторський висновок рекомендується підписувати ім'ям аудиторської фірми, оскільки вона несе юридичну відповідальність за якість проведеного аудиту та згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність» може бути позбавлена права на аудиторську діяльність Аудиторською палатою України у разі неякісного проведення аудиторської перевірки.

В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та код у реєстрі суб'єктів аудиторської діяльності на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщуватися як наприкінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.

Висновок аудитора за результатами аудиту буває різних видів. Класифікація висновків наведена на рис. 7.3.

Позитивний висновок

Позитивний висновок видається лише тоді, коли аудитор впевнений у тому, що фінансові документи готувалися правильно, на основі принципів обліку і контролю, що вони відповідають установленим принципам, вимогам та інструкціям і за своїм змістом не суперечать відомим аудитору даним про одиницю, яка перевіряється, що в них відповідним чином розкриті всі питання, які мають відношення до фінансових документів.

Позитивний висновок надається клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови:

- аудитор отримав усю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

- надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

- є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;

- фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

- фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих відхилень;

- фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: «задовольняє вимогам», «дає достовірне й дійсне уявлення», «достовірно відображає», «знаходиться у відповідності з...», «відповідає».

Аудитори самостійно обирають форму викладення змісту перевірки, проте заключна частина повинна відповідати вимогам національних нормативів.

МСА 700 рекомендує наступний зміст заключної частини висновку.

Рис. 7.3. Классификация аудиторских заключений

Позитивний висновок

(існує безумовна позитивна згода)

...У результаті проведення аудиту встановлено: надана інформація дає дійсне й повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, що використовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам. Фінансову звітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 200х року згідно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського обліку та звітності в Україні.

При нефундаментальній невпевненості також видають позитивний висновок. Його зміст, рекомендований МСА 700, наводиться нижче.

Позитивний висновок

(існує нефундаментальна невпевненість)

...У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються, наприклад, неучасті аудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки в балансі з причини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, а також, з причини обмеженості інформації Ми не можемо дати висновок за вказаними моментами, однак ці обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та на стан справ у цілому.

Ми підтверджуємо те, що за винятком обмежень, які зазначені вище (або які викладені у додатку №1 до аудиторського висновку) фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах

Підприємство станом на 01 січня 200Х року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні.

Умовно-позитивний висновок

У деяких випадках аудитор не в змозі надати беззастережний висновок, тому що існують повні обмеження. Виділяють дві категорії обставин, які впливають на обмеження: фундаментальна невпевненість і незгода.

Існують основні причини фундаментальної невпевненості; значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всієї необхідної інформації й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всіх необхідних аудиторських процедур (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може привести до значних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку: фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність чинному законодавству та встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.

Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня невпевненості або незгоди.

Незгода виявляється у випадках неприйнятності звітної політики, при розходженні в думках відносно фактів чи сум у фінансовій звітності, незгоди щодо способів і ступеня розкриття фактів, при невідповідності законодавству та іншим вимогам. Незгода стає фундаментальною, якщо фінансова звітність у цілому, на думку аудитора, не відображає справжнього стану справ.

Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у тому разі, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали невпевненість чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ у цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгоди на фінансову звітність.

При певних обставинах аудитор висловлює умовну думку, тобто складає умовно-позитивний аудиторський висновок. МСА 700 рекомендовано наступне викладення такого висновку:

Умовно-позитивиий висновок

(існує фундаментальна незгода)

...Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій або пишеться: «які викладені у додатку №1 до аудиторського висновку») проведені з порушенням установленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства. Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку №1, фінансовий звіт за всіма суттєвими аспектами достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 200У. року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні.

Фундаментальна незгода може призвести до надання клієнтові негативного аудиторського висновку. Рекомендований МСА 700 текст негативного висновку наступний:

Негативний аудиторський висновок

...У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень або пишеться: «які викладені в додатку №1 до цього висновку». Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 200х року, не виконані такі вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні (у стислій формі дається перелік питань, стосовно яких не виконані вимоги з організації обліку, або пишеться: «з питань, які наводяться в додатку №2»). Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на Підприємстві, що склався на 01 січня 200Х року.

Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди. Відмова від висновку виникає у разі невпевненості чи обмеження масштабу перевірки, які настільки фундаментальні, що аудитор не може дійти висновку у відношенні фінансових документів у цілому. Аудитор обов'язково вказує, з яких причин висновок не може бути складений. Відмова аудитора від надання аудиторського висновку говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства. МСА 700 рекомендує такий текст відмови від надання висновку:

Аудиторський висновок, у якому робиться відмова аудитора від надання висновку

...У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості) ми не можемо надати висновок стосовно вказаних моментів. Вищенаведені моменти істотно впливають на дійсний стан справ у цілому (в основному). Через відсутність достатніх аудиторських доказів ми не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок по фінансовій звітності, підготовленій станом на 01 січня 200Х року.

Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть докладніше розглядатися моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.

Алгоритм вибору аудитором висновку показаний на рис. 7.4.

Рис. 7.4. Алгоритм выбора заключения