5.12 Расходы на фінансаванне і працэнты па крэдытах і пазыках у сабекошце запасаў: айчынны і міжнародны падыходы, методыка трансфармацыі паказчыкаў справаздачнасці
Інструкцыя па рахункаводству запасаў, зацверджаная пастановай Міністэрства фінансаў Рэспублікі Беларусь № 133 ад 12 лістапада 2010 г. адназначна прадпісвае не ўключаць у фактычны сабекошт запасаў працэнты за карыстанне крэдытамі і пазыкамі. У адрозненне ад катэгарычнай забароны ўключэння працэнтаў па крэдытах і пазыках у сабекошт запасаў айчынным нарматыўным актам, стандарт IAS-2 “Запасы” прадугледжвае выпадкі, калі такія выдаткі могуць уключацца ў сабекошт запасаў. Гэта тычыцца набыцця запасаў на ўмовах адтэрміноўкі пагашэння крэдыторскай запазычанасці без налічэння працэнтаў і выдаткаў па крэдытах і пазыках, якія адносяцца да набыцця і вытворчасці актываў, каторыя адпавядаюць вызначаным патрабаванням. Да такіх актываў адносяцца тыя запасы, якія патрабуюць значнага часу для падрыхтоўкі да выкарыстання або продажу.
Калі арганізацыя набывае матэрыялы на ўмовах адтэрміноўкі пагашэння крэдыторскай запазычанасці, то пастаўшчык устанаўлівае больш высокі адпускны кошт такіх матэрыялаў у параўнанні з іх рэалізацыяй на звычайных умовах. Такія пагадненні змяшчаюць элементы фінансавання, таму рознасць паміж коштам набыцця на стандартных умовах адгрузкі і выплачанай сумай прызнаецца як расходы на выплату працэнтаў на працягу перыяду фінансавання. Гэта азначае, што на суму такіх расходаў неабходна паменшыць кошт запасаў і сабекошт рэалізацыі, павялічыўшы пры гэтым расходы фінансавай дзейнасці. Паколькі дэкапіталізуецца некаторая велічыня сабекошту запасаў, памяншаецца фінансавы вынік арганізацыі, што патрабуе адпаведных карэкціровак пры трансляцыі ў фармат міжнародных стандартаў як балансавай справаздачы, так і справаздачы аб прыбытках і стратах.
Дапусцім, у справаздачным перыядзе, на ўмове адтэрміноўкі плацяжу за атрыманыя матэрыялы на 90 дзён, пастаўшчык адгрузіў матэрыялы, кошт якіх склаў 5117993 тыс. руб. Паколькі інструкцыя па рахункаводстве матэрыялаў прадугледжвае ўключэнне ў фактычны іх сабекошт вартасці па цэнах набыцця, у бягучым уліку па айчыннай методыцы матэрыялы на ўказаную суму былі апрыходаваны праводкай па дэбеце рахунку 10 “Матэрыялы” і крэдыце рахунку 60 “Разлікі з пастаўшчыкамі і падрадчыкамі”.
З пункту погляду стандарту IAS-2 “Запасы” з указанай сумы неабходна выдзеліць элемент фінансавання, які прызнаць як расходы на выплату працэнтаў. Няхай у дадзеным справаздачным перыядзе звычайны гандлёвы крэдыт выдаваўся з аплатай у памеры 23 % гадавых. Паколькі ў прыведзеным прыкладзе тэрмін плацяжу не перавышае аднаго года, то разлічыць скрытыя расходы на выплату працэнтаў можна на аснове дыскантавання па простых працэнтах з выкарыстаннем наступнай формулы:
дзе і — скрытыя расходы на выплату працэнтаў;
S — кантрактны кошт матэрыялаў;
і — працэнтная стаўка звычайнага гандлёвага крэдыту;
d — колькасць дзён у перыядзе, на які дадзена адтэрміноўка пагашэння крэдыторскай запазычанасці.
Паколькі адпаведна стандарту IAS-2 “Запасы” расходы на аплату працэнтаў не капіталізуюцца ў запасах, а спісваюцца на памяншэнне фінансавага выніку, на суму такіх расходаў неабходна паменшыць вартасць запасаў на канец справаздачнага перыяду. Пры гэтым трэба мець на ўвазе, што сума, першапачаткова ўлічаная ў сабекошце матэрыялаў як працэнтныя расходы, затым капіталізуецца ў астатках незавершанай вытворчасці і гатовай прадукцыі, а па меры рэалізацыі апошняй спісваецца на дэбет субрахунку 90-4 “Сабекошт рэалізаванай прадукцыі, тавараў, работ, паслуг”. Улічваючы рух капіталізаваных працэнтаў па гэтым ланцужку неабходна зрабіць і карэкціровачныя запісы для складання балансу і справаздачы аб прыбытках і стратах у фармаце міжнародных стандартаў. У прыведзеным прыкладзе размеркаваць трэба
што ў працэнтах да кошту закупленых матэрыялаў складае
274676 : 5117993 × 100 = 5,3669 %.
Дапусцім, на працягу справаздачнага перыяду на выпуск прадукцыі скарыстана матэрыялаў на суму 7939121 тыс. руб., з якіх кошт матэрыялаў, набытых на ўмове ўказанай вышэй адтэрміноўкі плацяжу, склаў 4133878 тыс. руб., а
5117993 – 4133878 = 984115 тыс. руб.
засталіся на складзе як астатак на канец справаздачнага перыяду. Значыць, удзельная вага матэрыялаў, набытых з элементам фінансавання, у агульнай велічыне матэрыяльных выдаткаў, складае
4133878 : 7939121 × 100 = 52,1 %.
Разглядваючы далей гэты прыклад уявім, што сабекошт незавершанай вытворчасці, ацэненай па кошце скарыстаных матэрыялаў, склаў 439127 тыс. руб. Тады кошт матэрыялаў, набытых з адтэрміноўкай плацяжу, у дадзенай суме складзе
439127 × 52,1 : 100 = 228785 тыс. руб.,
а ў сабекошце гатовай прадукцыі
4133878 – 228785 = 3905093 тыс. руб.,
які неабходна размеркаваць паміж сабекоштам рэалізаванай прадукцыі і яе астатку на канец справаздачнага перыяду на складзе. Калі, скажам, вытворчы сабекошт вырабленай прадукцыі склаў 22856784 тыс. руб., а рэалізаванай 15634025 тыс. руб., то, пры адсутнасці іншага руху гатовай прадукцыі, яе астатак на канец справаздачнага перыяду павінен вызначыцца ў суме
22856784 – 15634025 = 7222759 тыс. руб.
На аснове гэтай інфармацыі можна вызначыць кошт матэрыялаў, набытых з элементам фінансавання, у агульнай велічыне сабекошту гатовай прадукцыі наступным чынам:
у сабекошце рэалізаванай прадукцыі
3905093 : 22856784 × 15634025 = 2671081 тыс. руб.;
у сабекошце астаткаў гатовай прадукцыі на канец справаздачнага перыяду на складзе
3905093 : 22856786 × 7222759 = 1234012 тыс. руб.
Выкананыя разлікі дазваляюць атрымаць інфармацыйную базу для карэкціроўкі паказчыкаў балансавай справаздачы аб прыбытках і стратах. Аднак першым чынам неабходна зрабіць рэкласіфікацыйныя праводкі, прыведзеныя ў табліцы 5.10, якія выконваюцца на аснове даных аб астатках на канец справаздачнага перыяду на рахунках сінтэтычнага ўліку, які вядзецца па айчыннай методыцы.
Разлік размеркавання скрытых расходаў на выплату працэнтаў пры набыцці матэрыялаў з элементам фінансавання прыведзены ў табліцы 5.11. Як вынікае з прыведзенай табліцы, да правядзення карэкціровак у сабекошце рэалізаванай прадукцыі, сума каторага склала 15634025 тыс. руб., знаходзілася велічыня скрытых працэнтаў, абумоўленая заключанымі пагадненнямі з элементамі фінансавання, у памеры 143354 тыс. руб. На астатнюю суму ўказаных працэнтных расходаў, велічыня якіх склала
Табліца 5.10 — Рэкласіфікацыя абаротных актываў і сабекошту
рэалізаванай прадукцыі ў фармат міжнародных
стандартаў фінансавай справаздачнасці
Рэкласіфікацыйныя артыкулы |
Дэбет рахунку трансляцыйнага плану рахункаў |
Крэдыт рахунку рабочага плану рахункаў па айчыннай методыцы |
Сума, тыс. руб. |
1. Матэрыялы |
110 |
10 |
2116371 |
2. Незавершаная вытворчасць |
120 |
20 |
439127 |
3. Гатовая прадукцыя |
143 |
43 |
7222759 |
4. Сабекошт рэалізацыі гатовай прадукцыі і тавараў |
5901 |
90-4 |
15634025 |
Падрахунак |
|
|
25412282 |
52816 + 12278 + 66228 = 131322 тыс. руб.
быў завышаны кошт запасаў абаротных актываў у балансавай справаздачы.
У трансфармаванай справаздачы аб прыбытках і стратах пасля адлюстравання на трансляцыйных рахунках прыведзеных у табліцы 5.11 карэкціровачных праводак павялічыцца артыкул “Фінансавыя расходы” на 274676 тыс. руб. Гэта аднесеная на дэбет рахунку 5931 “Расходы па прыцягненні пазыковых сродкаў” сума скрытых працэнтаў, якія арганізацыя выплаціла па прычыне набыцця матэрыялаў з элементам фінансавання. Адначасова паменшыцца артыкул “Сабекошт продажу” на 143354 тыс. руб. Значыць, прыбытак арганізацыі паменшыцца на
274676 – 143354 = 131322 тыс. руб.
з адначасовым памяншэннем на ўказаную суму кошту абаротных актываў арганізацыі ў балансавай справаздачы.
Прыведзены вышэй прыклад абумовіў памяншэнне фінансавага выніку ў трансфармаванай фінансавай справаздачнасці за кошт дэкапіталізацыі часткі сабекошту запасаў у памеры неправамернага ўключэння, з пазіцыі стандарту IAS-2 “Запасы”, працэнтных расходаў, звязаных з выкарыстаннем пазыковых сродкаў. Магчыма і адваротная сітуацыя, калі фінансавы вынік у трансфармаванай фінансавай справаздачнасці будзе павялічвацца па прычыне рэкапіталізацыі расходаў па аплаце працэнтаў за атрыманыя крэдыты і пазыкі. Такая магчымасць абумоўлена тым, што стандарт IAS-23 “Выдаткі па пазыках” прадугледжвае ўключэнне ў сабекошт актываў, якія адпавядаюць вызначаным патрабаванням, расходаў на аплату працэнтаў па крэдытах і пазыках.
Да актываў, што адпавядаюць вызначаным патрабаванням, адносяцца актывы, падрыхтоўка якіх да выкарыстання па прызначэнні або продажу, абавязкова патрабуе значнага часу. Стандарт IAS-23 “Выдаткі па пазыках” не вызначае працягласць гэтага значнага часу, аднак указвае, што ў залежнасці ад акалічнасцей, актывамі, якія адпавядаюць вызначаным патрабаванням, могуць быць любыя запасы, вытворчыя і электрагенератарныя магутнасці, нематэрыяльныя актывы і інвестыцыйная маёмасць. Акрамя таго, арганізацыя можа не прымяняць стандарт IAS-23 “Выдаткі па пазыках” да выдаткаў па пазыках, якія непасрэдна адносяцца да набыцця запасаў, каторыя вырабляюцца або ствараюцца іншым чынам на рэгулярнай аснове ў вялікіх колькасцях.
Так як стандарт IAS-23 “Выдаткі па пазыках” прадугледжвае значныя магчымасці капіталізацыі выплачаных па крэдытах і пазыках працэнтаў, трансфармацыя фінансавай справаздачнасці ў фармат міжнародных стандартаў патрабуе дэталёвага аналізу адлюстраваных па артыкуле “Расходы па фінансавай дзейнасці” справаздачы аб прыбытках і стратах працэнтаў за карыстанне крэдытамі і пазыкамі. Падлеглыя капіталізацыі працэнты могуць мець месца ў вінаробнай і сыраробнай прамысловасцях, дзе вытворчы працэс можа доўжыцца некалькі месяцаў, а то і гадоў. У плодаагародніннай кансервавай прамысловасці па прычыне сезоннасці нарыхтовак на рэгулярнай аснове і ў вялікіх колькасцях ствараюцца запасы паўфабрыкатаў, патрэбных для ажыццяўлення вытворчага працэсу на працягу года. Неабходнасць капіталізацыі налічаных або выплачаных працэнтаў, звязаных са стварэннем запасаў, можа ўзнікнуць і ў арганізацыях іншых галін пры трансфармацыі іх справаздачнасці ў фармат міжнародных стандартаў.
Методыку трансфармацыі разгледзім на наступным прыкладзе. Дапусцім, плодаагароднінны завод у верасні атрымаў ад банка крэдыт у суме 28891640 тыс. руб. пад 21 % гадавых, тэрмін пагашэння якога надыдзе ў лютым наступнага года. Атрыманы крэдыт скарыстаны на закупку памідораў, якія былі перапрацаваныя ў канцэнтраванае таматнае пюрэ. Сабекошт указанага паўфабрыкату, з якога затым будуць вырабляцца таматныя соусы, сок і іншая прадукцыя, склаў 49123810 тыс. руб. Гэта сума атрымае адлюстраванне на дэбеце рахунку 21 “Паўфабрыкаты ўласнай вытворчасці”.
Працэнты, якія будуць налічвацца за карыстанне такім крэдытам, па айчыннай методыцы неабходна аднесці на дэбет субрахунку 91-4 “Іншыя расходы”. Калі, напрыклад, указаным крэдытам арганізацыя карысталася ў справаздачным годзе 96 дзён, сума працэнтаў складзе
якая ў справаздачы аб прыбытках і стратах атрымае адлюстраванне па артыкуле “Расходы па фінансавай дзейнасці”. Паколькі ў дадзеным выпадку канцэнтраванае таматнае пюрэ з’яўляецца актывам, які адпавядае вызначаным патрабаванням, пры трансфармацыі фінансавай справаздачнасці айчыннай арганізацыі ў фармат міжнародных стандартаў узнікае неабходнасць размеркаваць разлічаную суму працэнтаў паміж паўфабрыкатамі, скарыстанымі на вытворчасць гатовай прадукцыі ў справаздачным годзе і іх астаткам на канец года.
Разглядваючы далей гэты прыклад уявім, што на канец справаздачнага года запасы канцэнтраванага таматнага пюрэ вызначыліся ў суме 32284209 тыс. руб. Значыць, у трансфармаваным балансе сабекошт астаткаў паўфабрыкатаў трэба павялічыць на
1595768 : 49123810 × 32284209 = 1048740 тыс. руб.,
і паменшыць прызнаныя ў прыбытку расходы па працэнтах за крэдыт на разлічаную суму. Таму ў трансфармаванай балансавай справаздачы павялічацца як актывы, так і капітал арганізацыі, а ў справаздачы аб прыбытках і стратах паменшацца расходы.
Як і ў папярэдніх выпадках, спачатку неабходна зрабіць наступныя рэкласіфікацыйныя праводкі:
1) рэкласіфікацыя астаткаў паўфабрыкатаў на суму 32284209 тыс. руб.:
дэбет рахунку 121 “Паўфабрыкаты ўласнай вытворчасці”;
крэдыт рахунку 21 “Паўфабрыкаты ўласнай вытворчасці”;
2) рэкласіфікацыя іншых расходаў на суму 1525768 тыс. руб.:
дэбет рахунку 5931 “Расходы па прыцягненні пазыковых сродкаў”;
крэдыт субрахунку 91-4 “Іншыя расходы”.
Для рэкапіталізацыі расходаў па аплаце працэнтаў за крэдыт, якія адносяцца да астаткаў паўфабрыкатаў на канец справаздачнага года патрэбна карэкціровачная праводка па дэбеце рахунку 7261 “Накладныя выдаткі падлеглыя ўключэнню ў сабекошт запасаў” і крэдыце рахунку 5931 “Расходы па прыцягненні пазыковых сродкаў” на суму 1048740 тыс. руб. Пасля прыведзенай праводкі сабекошт указаных паўфабрыкатаў дасягне
32284209 + 1048740 = 33332949 тыс. руб.,
які і будзе адлюстраваны ў балансавай справаздачы.
Расходы па аплаце працэнтаў за крэдыт, якія адносяцца да астаткаў запасаў, якія адпавядаюць вызначаным патрабаванням, можна аднесці і на дэбет рахунку 121 “Паўфабрыкаты ўласнай вытворчасці”, а таксама іншых рахункаў, на якіх улічваюцца ўказаныя запасы. Аднак пры любым метадычным рашэнні ў фінансавай справаздачнасці неабходна раскрыць суму выдаткаў па пазыках, капіталізаваную на працягу справаздачнага перыяду. Арганізацыя павінна спыніць капіталізацыю выдаткаў па пазыках калі завершаны практычна ўсе работы, патрэбныя для падрыхтоўкі актыву, які адпавядае пэўным патрабаванням, да выкарыстання па прызначэнні або продажу.