2. В рамках выбранного метода учета затрат учетный персонал выполняет калькуляционные расчеты, следуя выбранной концепции поглощения затрат.
В международной практике учета затрат можно выделить две основные концепции, различающиеся по полноте охвата затрат, формирующих себестоимость: полное поглощение затрат; частичное поглощения затрат.
Они формируют две соответствующие системы учета производственных затрат и результатов хозяйственной деятельности: учет полных затрат («абсорпшин костинг», - absorрtion costing) и учет частичных затрат.
Концепция полного поглощения затрат и соответствующая ей система «абсорпшин костинг» предусматривают затрат расчет полных затрат, когда себестоимость единицы продукции формируют как переменные, так и определенная часть постоянных производственных накладных расходов (рис. 1.).
Рис. 1. Механизм распределения общепроизводственных расходов
при системе «абсорпшин костинг»
Это традиционный подход, он направлен на производство, на совершенствование калькуляции, на развитие контроля за затратами по каждому отдельному виду готовой продукции.
Если сравнить методики распределения ОПР, рекомендованные МСФУ 2 и П(С)БУ 16 с механизмом их распределения при системе «абсорпшин костинг», можно сделать вывод о гармоничности этих методик (рис. 2).
Рис. 2. Методика распределения общепроизводственных расходов
согласно МСФУ 2 и П(С)БУ 16
Однако в рыночных условиях система учета полных затрат имеет ряд слабых сторон. В частности, одна из них состоит в незначительной роли калькуляции в условиях конкурентной экономики, - рыночная цена складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет.
В этих условиях более адекватными являются рыночно-ориентированные системы учета, опирающиеся на концепцию частичного поглощения затрат. Это системы, при которых калькулируется лишь частичная (усеченная) себестоимость, ограниченная лишь прямыми (переменными) затратами. Подобный подход ориентирован на рынок, направлен на расширение управленческих функций, на совершенствование методики принятия управленческих решений.
В «рыночных» системах учета основное внимание акцентируется на отражении зависимости затрат от изменений в объеме и структуре выпускаемой продукции. Поэтому такие системы учета требуют разделения всех затрат на переменные и постоянные. Основным оценочным показателем систем учета переменных затрат выступает результат брутто (маржинальный доход), именуемый также вкладом на покрытие (Deckungsbeitragcontribution margin). Он рассчитывается как разница между доходом от продаж и ограниченной себестоимостью и служит для покрытия постоянных расходов, а также образования прибыли.
Ориентированная на рынок концепция учета частичных затрат сформировала в США в систему «директ кост» (direct cost accounting); в Европе сложилась система, известная как учет покрытия, имеющая две ветви: marge sur cost variable (во Франции) и Deckungsbeitragsrechnung (в Германии), британский аналог этой системы известен как маржинальное калькулирование.
В системах учета частичных затрат («директ костинг», «вериэйбл костинг», «учет покрытия», «маржинальное калькулирование») на себестоимость единицы продукции принято относить только прямые (переменные) расходы, а постоянные производственные расходы считать расходами периода (рис. 3).
Рис. 3. Механизм поглощения расходов в системах учета частичных затрат
Т.о., принципиальное отличие системы учета переменных затрат от системы учета полных затрат состоит в подходе к постоянным производственным расходам
(рис3, 4)
В П(С)БУ 16 нет ссылок ни на систему «абсоршин костинг», ни на системы учета частичных затрат («директ костинг» и ли др.). Однако п. 16 П(С)БУ 16 однозначно предусматривает размежевание общепроизводственных расходов на подлежащие и не подлежащие распределению между остатками готовой продукции и незавершенного производства. Между тем из содержания п.10 П(С)БУ 16 недостаточно ясно, какая конкретно номенклатура статей общепроизводственных расходов должна формировать переменные общепроизводственные расходы , а какая – постоянные, и, соответственно, подлежит или не подлежит конкретная статья общепроизводственных расходов распределению между остатками готовой продукции, НЗП и реализованной продукцией.
МСФО 2 «Запасы» содержит (п.10) более конкретные рекомендации относительно распределяемых и нераспределяемых общепроизводственных расходов. Они состоят в следующем: постоянные производственные накладные расходы – это такие косвенные затраты производства, которые остаются относительно постоянными независимо от объема производства, такие как начисление износа, эксплуатация зданий заводов и оборудования, заводские и общепроизводственные расходы. Переменные производственные накладные расходы – это такие косвенные издержки производства, которые изменяются прямо или почти прямо пропорционально объему производства, такие как затраты на вспомогательные материалы, оплата труда вспомогательного персонала.
Для практического закрепления особенностей учетных технологий системы учета полных затрат и системы учета частичных затрат рассмотрим пример.
Ситуация. Опираясь на технологии систем учета полных и частичных затрат и нижеприведенные данные:
сформируйте Отчет о финансовых результатах предприятия, производящего и реализующего сувенирную упаковку для чая и кофе;
сделайте вывод относительно выбора одной из указанных систем учета затрат.
Таблица