Глава 5. Налоговый и бухгалтерский учет расчетов в валюте и условных единицах

В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций осуществляется исключительно в валюте Российской Федерации - в рублях.

На практике это означает, что если фактически расчеты осуществлялись в иностранной валюте (что возможно только между резидентами и нерезидентами), то бухгалтеру необходимо отражать на счетах не только суммы в валюте, но и их рублевый эквивалент, и именно исходя из рублевых оценок должна формироваться бухгалтерская отчетность.

Если расчеты производятся между двумя российскими организациями, то денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ). При этом российские организации в целях защиты от инфляции (особенно в случаях, если момент заключения договора и момент получения оплаты по нему разделены большим временным промежутком) на основании п. 2 ст. 317 ГК РФ могут указывать в договоре цены в условных единицах или иностранной валюте, хотя фактически оплата может производиться только в рублях (Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

В качестве условных единиц обычно используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, плюс какое-то количество процентов (например, по курсу ЦБ РФ плюс 1%). Но никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.

В этом случае рублевая сумма, подлежащая уплате и отражению в бухгалтерском учете и отчетности, будет зависеть от текущего курса соответствующей валюты, в которой номинирована договорная стоимость.

Требования о пересчете "валютных" доходов и расходов в рубли содержит и налоговое законодательство.

В целях налогообложения прибыли, согласно п. 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ, полученные доходы и понесенные расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами и расходами, стоимость которых выражена в рублях, и пересчет таких доходов и расходов в рубли производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов и расходов в соответствии со ст. ст. 271 - 273 НК РФ.

Следовательно, для соблюдения требований бухгалтерского и налогового законодательства мы с вами должны знать основные правила учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

5.1. Бухгалтерский учет курсовых разниц

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлены ПБУ 3/2006 в редакции Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н, вступившей в силу с бухгалтерской отчетности за 2008 г. Оно обязательно для применения всеми российскими организациями (за исключением кредитных и страховых).

ПБУ 3/2006 устанавливает единые правила отражения в учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежащих оплате как в валюте, так и в рублях. Поэтому разницы, которые образуются в период между отражением активов или обязательств в бухгалтерском учете и датой их оплаты в связи с изменением курса иностранной валюты, называются курсовыми независимо от того, как осуществляется оплата: в валюте или рублях. Иными словами, в бухгалтерском учете после 1 января 2008 г. понятие "суммовые разницы" больше не используется.

Еще раз напомним: Закон "О бухгалтерском учете" требует, чтобы учет велся только в рублях. Для этого в ПБУ 3/2006 зафиксированы правила пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Во-первых, данные правила определяют, по какому курсу организации обязаны осуществлять пересчет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в рубли.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 данный пересчет нужно производить по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ. Это правило обязательно для случаев, когда стороны фактически осуществляют расчеты в иностранной валюте, например, если российская фирма - импортер перечисляет некую сумму в долларах США со своего валютного счета своему иностранному поставщику или, скажем, если российская фирма - экспортер получает оплату за свой товар в евро.

А вот в случае, если стоимость актива или обязательства выражена в валюте, но подлежит оплате в рублях, пересчет может производиться не по официальному курсу Центрального банка РФ, а по курсу, установленному соглашением сторон.

Таким образом, согласованный курс может применяться только в том случае, если стоимость актива или обязательства, выраженная в иностранной валюте, подлежит оплате в рублях.

Также следует обратить внимание на то, что п. 6 ПБУ 3/2006 установлено, что при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю пересчет на рубли при большом количестве однородных операций в такой валюте может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Хотя, что значит "несущественно" и что можно считать "большим количеством однородных операций", законодатели не определили. Также не указано, каким образом считается средний курс валют. Полагаем, что предприятие может установить критерий существенности изменения валютного курса самостоятельно, закрепив выбор в учетной политике.

Хотя на практике применять средний курс неудобно. Поскольку в налоговом учете запрещено применять средний курс, следовательно, во избежание отклонений бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете целесообразно применять курс пересчета на отчетную дату.

Во-вторых, правила ПБУ 3/2006 определяют, на какие даты следует производить пересчеты активов и обязательств в рубли, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены в Приложении к ПБУ 3/2006:

- дата признания доходов организации в иностранной валюте - для доходов организации;

- дата признания расходов организации - для расходов организации;

- дата поступления денежных средств на банковский счет или их списания с банковского счета - для операций по банковским счетам;

- дата утверждения авансового отчета - для расходов, связанных со служебными командировками за пределы Российской Федерации.

На дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату пересчитываются (п. 7 ПБУ 3/2006):

- денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах, денежные и платежные документы, ценные бумаги (за исключением акций);

- средства в расчетах, в том числе по заемным обязательствам (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).

Согласно п. 3 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность включает в себя и промежуточную отчетность за месяц. Поэтому указанный пересчет нужно делать ежемесячно, в последний день календарного месяца, по курсу, действующему на этот день (п. 8 ПБУ 3/2006).

Таким образом, организация должна осуществлять пересчет стоимости перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 активов и обязательств в рубли несколько раз:

1) на дату возникновения актива или обязательства;

2) на последнее число каждого месяца;

3) на дату оплаты.

Так как курс, действующий на дату погашения (полностью или частично) дебиторской или кредиторской задолженности, отличается от курса на дату принятия этой задолженности к учету либо от курса на отчетную дату, когда она была пересчитана в последний раз, это приводит к возникновению курсовой разницы (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006). К ее возникновению приводит и ежемесячный пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов или доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

* * *

Разобравшись с видами и причинами возникновения курсовых разниц, давайте перейдем к рассмотрению особой ситуации, которая может возникнуть в случае, если условиями договора предусмотрена предоплата (аванс).

В связи с Изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006 Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н, с 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете выданные (полученные) авансы в иностранной валюте пересчитывать не следует.

Теперь нет необходимости в бухгалтерском учете определять курсовые разницы по авансам, предварительной оплате и задаткам ни на дату совершения операции (т.е. на момент отгрузки), ни на отчетную дату (т.е. на последний день каждого месяца).

Примечание. С 2008 г. в бухгалтерском учете при стопроцентной предоплате (авансе) курсовые разницы не возникают совсем. А если предоплата (аванс) была частичной, курсовая разница не образуется в части, соответствующей сумме предоплаты (аванса).

Суммы авансов, предварительных оплат и задатков входят в состав средств в расчетах.

До 2008 г. данные суммы учитывались по правилам п. 7 ПБУ 3/2006 и их стоимость подлежала пересчету в рубли по курсу иностранной валюты, установленному Банком России либо положениями договора в условных денежных единицах на дату совершения операции, а также на отчетную дату.

С 2008 г. суммы авансов, предоплат и задатков не подпадают под действие п. 7 ПБУ 3/2006. Теперь они учитываются согласно п. п. 9 и 10 ПБУ 3/2006.

Пунктом 9 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

В п. 10 ПБУ 3/2006 установлено: "Пересчет стоимости средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится".

Следовательно, организация, рассчитав рублевую стоимость аванса, предоплаты или задатка на дату получения (перечисления) этих средств, уже в дальнейшем в бухгалтерском учете не пересчитывает данные суммы (в том числе и на отчетную дату).

Поэтому стоимость активов (материалов, товаров и т.д.) и суммы расходов, по которым перечислялись предоплаты, авансы и задатки, определяются в сумме, по которой предоплата, аванс или задаток были отражены в учете в рублях на дату их фактического перечисления, без дополнительной переоценки на дату перехода права собственности (приемки) этих ценностей, работ и услуг (естественно, только в части, которая приходится на предоплату, аванс или задаток, если они были не стопроцентными). И никакой курсовой разницы при зачете предоплаты, аванса или задатка не возникнет.

Аналогичным образом, если организация-продавец получила предоплату от покупателя, она должна в момент отгрузки продукции или товаров (сдачи работ, услуг) отразить выручку в рублях в той сумме, в которой была оценена полученная предоплата. При этом, если предоплата была перечислена или получена в одном периоде, а отгрузка произошла уже в другом месяце, производить пересчет стоимости аванса на "промежуточные" отчетные даты (на конец каждого месяца) не нужно. И никаких курсовых разниц в части предоплат, авансов и задатков (в том числе и при их зачете) не будет.

А вот суммы дебиторской и кредиторской задолженности за отгруженные или полученные ценности, работы и услуги (сверх предоплаченной суммы или зачтенного задатка) подлежат переоценке на каждую "промежуточную" отчетную дату (последнее число месяца) с момента возникновения этой задолженности (оприходования или отгрузки ценностей, приемки или сдачи работ и услуг) вплоть до момента ее погашения, а также на дату получения или перечисления денежных средств в погашение задолженности, и на каждую из этих дат будет возникать курсовая разница, которая отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и не оказывает влияние на стоимость активов (выручки).

Пример 1. Условия операции: цена импортного контракта составляет 15 000 евро. Предоплата - 5000 евро. НДС и таможенные сборы в данной схеме не рассматриваются, и соответствующие бухгалтерские записи не приводятся.

Порядок отражения операций по импортному контракту приведен в таблице 9.

Таблица 9

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
1	2	3	4	5
01.06.2010 - курс 38 руб/евро. Перечислена предоплата продавцу товаров (5000 евро x 38,0)	60.22	52	190 000	Выписка банка по валютному счету
25.06.2010 Зачет аванса	60.11	60.22	190 000
25.06.2010 - курс 39 руб/евро. Приняты к учету товары, приобретенные у иностранного продавца (190 000 + 390 000 (10 000 евро x 39,0))	41	60.11	580 000	Грузовая таможенная декларация, Акт о приемке товаров
30.06.2010 - курс 39,5 руб/евро. Переоценка задолженности на конец месяца (10 000 евро x (39,5 - 39))	91.2	60.11	5 000	Бухгалтерская справка
18.07.2010 - курс 39,8 руб/евро. Уплачена задолженность (10 000 евро x 39,8)	60.11	52	398 000	Выписка банка по валютному
Переоценка задолженности на дату оплаты (10 000 евро x (39,8 - 39,5))	91.2	60.11	3 000	Бухгалтерская справка

Еще раз отметим, что, если цена по договору предусмотрена в валюте, а оплата осуществляется в рублях, бухгалтерский учет должен осуществляться аналогичным образом, т.к. ПБУ 3/2006 предусматривает единый порядок учета операций, выраженных в валюте независимо от порядка оплаты.